Żaden przepis ustawy o VAT nie uzależnia możliwości odliczania tego podatku od źródła finansowania, z którego dokonywane są zakupy towarów lub usług. W kontekście otrzymywanych przez podatników dotacji sprawa nie jest jednak taka prosta.

Na wstępie należy wyraźnie odróżnić problematykę opodatkowania VAT otrzymania dotacji jako takiej, od problematyki prawa do odliczenia VAT od zakupów finansowanych z dotacji.

Otrzymanie dotacji

Zgodnie z ogólną zasadą, podstawą opodatkowania VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wynika z tego wprost, że do wartości opodatkowanego obrotu może być konieczne wliczenie wartości otrzymanej dotacji, o ile dotacji ta ma faktyczny wpływ na cenę.

W przypadku gdy taki bezpośredni związek nie istnieje, należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nawet, jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług (por. wyrok NSA z 7 listopada 2018 r., I FSK 1692/16). W takiej sytuacji nie mamy do czynienia z opodatkowaniem VAT otrzymanych dotacji.

Zakupy sfinansowane dotacją

Zgodnie z kluczową z perspektywy podatników zasadą, wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje w sytuacji gdy towary i usługi, w związku z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanych. Niemożliwe jest zatem odliczenie podatku VAT związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych.

Co istotne, obecne przepisy nie zakładają wzajemnego uzależnienia kwestii obowiązku opodatkowania otrzymanej dotacji przez podatnika oraz możliwości odliczania VAT od zakupów dokonywanych w ramach prowadzonej działalności.

Jeżeli zachowany został związek zakupionych towarów/usług z ich wykorzystaniem do realizacji czynności opodatkowanych, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jest w pełni respektowane.

Zasada ta została potwierdzona m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 6 października 2005 r. (C-204/03), gdzie stwierdzono, że niezgodne z przepisami jest ustanowienie mechanizmu ograniczającego możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu towarów lub usług finansowanych z subwencji.

Dla możliwości realizacji prawa do odliczenia podatku VAT nie ma znaczenia źródło finansowania działalności opodatkowanej.

VAT wydatkiem niekwalifikowanym

Niekwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego może w tym samym czasie generować inne obowiązki – na przykład w zakresie konieczności zwrotu na rzecz podmiotu dotującego równowartości podatku VAT naliczonego.

Takie rozwiązanie funkcjonuje w ramach powszechnie znanej formy wsparcia, jaką jest jednorazowe udzielenie środków bezrobotnemu na podjęcie działalności gospodarczej, zgodnie z mechanizmem opisanym w ustawie z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.

Podatnik, który otrzymał takie wsparcie, założył działalność a następnie zarejestrował się jako podatnik czynny VAT, może w pełni skutecznie odliczyć podatek VAT od wszelkich zakupionych towarów i usług, które będą mu potrzebne do rozkręcenia działalności (o ile będzie to działalność opodatkowana). Istnieją jednak podstawy prawne – całkowicie odrębne od ustawy o VAT – regulujące kwestie dotyczące sposobów rozliczenia podatku VAT.

Rozporządzenie ministra rodziny, pracy i polityki społecznej z 14 lipca 2017 r. w sprawie dokonywania z Funduszu Pracy refundacji kosztów wyposażenia lub doposażenia stanowiska pracy oraz przyznawania środków na podjęcie działalności gospodarczej nakazuje bowiem aby dotowany zwrócił całkowitą równowartość VAT odliczonego lub zwróconego mu podatku, dotyczącego wszelkich zakupionych towarów i usług w ramach przyznanego dofinansowania.

Określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku nie jest w tej sytuacji w żaden sposób ograniczone. W praktyce i z czysto ekonomicznego punktu widzenia, rozrachunek podatnika kształtuje się tak, jakby tego podatku w praktyce w ogóle nie mógł odliczyć.

Wskazuje to na potrzebę bardzo uważnej weryfikacji umów zawieranych z podmiotem dotujących oraz towarzyszących tym umowom regulaminów – między innymi ze szczególnym uwzględnieniem zawartych tamże definicji “kosztów kwalifikowanych”. Nie bez znaczenia pozostają także szczególne przepisy prawne, odnoszących się do rozliczeń konkretnej dotacji.

Gmina jako podmiot szczególny

Szczególny status gmin w ramach ustawy o VAT oznacza w uproszczeniu, iż tak długo jak gminy realizują określone przedsięwzięcia w ramach przypisanych im zadań własnych, nie będą uznawane za podatnika VAT (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Ocena charakteru, w jakim działa gmina realizując konkretne projekty korzystając ze wsparcia – np. w zakresie ochrony środowiska, rozwoju cyfrowego lub tworzenia punktów edukacyjnych kształtowała się dotychczas niejednolicie w orzecznictwie organów oraz sądów.

Rozróżnienie czy gmina realizuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, czy tylko takie, które stanowią realizację zadań własnych, warunkuje bezpośrednio prawo do odliczenia przez gminę VAT od zakupów towarów i usług potrzebnych dla realizacji projektów.

Jeżeli gmina realizując konkretne projekty staje się podmiotem świadczącym usługi na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, które to usługi wykonywane są w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej, to w konsekwencji uznamy, że występuje w ramach tych czynności jako podatnik. Tym samym istnieje prawo do odliczenia VAT.

Jeżeli natomiast uznamy, że gmina realizuje projekty w ramach zadań własnych i tym samym nie działa jako podatnik VAT, to jasnym jest, że nabytych towarów i usług gmina nie wykorzystuje do czynności opodatkowanych VAT. Tym samym nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur związanych z realizacją konkretnego projektu lub zadania.

W niedawno wydanych wyrokach, TSUE rozstrzygnął ostatecznie, że gminy nie działały jako podatnik VAT realizując zadania publiczne polegające m.in. na montażu systemów fotowoltaicznych (C-612/21) oraz usuwaniu azbestu (C-616/2).

Mimo nieco odmiennie zaprezentowanej argumentacji w obu sprawach, stanowisko wyrażone przez TSUE rodzi jasne konsekwencje podatkowe – gminy przy realizacji wymienionych projektów nie miały prawa do odliczenia podatku VAT.

Oba wyroki TSUE to wyroki niewątpliwie wyznaczające kierunek orzeczniczy dla polskich sądów, które rozstrzygały sprawy w podobnych sprawach w zróżnicowany sposób. Na przykład Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 lipca 2020 r. (I FSK 1988/19), orzekający w sprawie dotyczącej usług montażu systemów fotowoltaicznych, argumentował że: (…) “otrzymana przez Gminę dotacja powinna zwiększać podstawę opodatkowania, skoro będzie miała bezpośredni wpływ na świadczoną na rzecz mieszkańców cenę usługi. W konsekwencji powyższego poprawnie organ stwierdził, że Gmina ma/będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawcy w związku z realizacja zadania usuwania azbestu”.

Zupełnie inaczej ukształtowało się stanowisko WSA w Gdańsku w wyroku z 16 marca 2022 r. (I SA/Gd 1505/21 – orzeczenie nieprawomocne), który również dotyczył montażu fotowoltaiki. sąd orzekł, że: (…) “dotacji nie daje się bezpośrednio powiązać z usługami świadczonymi przez Gminę na rzecz Mieszkańców i z tej przyczyny nie powinna ona być wliczana do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W zaistniałej sytuacji błędne jest stanowisko organu, a prawidłowe jest stanowisko skarżącej, że podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia przez Gminę usługi na rzecz Mieszkańców stanowi/będą stanowić wyłącznie kwoty wynagrodzenia ustalone w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego”.

Zdaniem autorów

Krzysztof Śliwiński, aplikant radcowski w DSK Kancelaria

Marcin Palusiński, doradca podatkowy, radca prawny w DSK Kancelaria

Sam fakt sfinansowania zakupów środkami z dotacji nie przesądza o prawie do odliczenia podatku VAT. Analizy wymagają jednak wszystkie okoliczności towarzyszące udzieleniu dotacji –  w przypadku przedsiębiorców mogą być to w szczególności postanowienia dotyczące rozliczenia VAT (lub jego równowartości) ujmowane w umowach, których zawarcie jest warunkiem koniecznym dla uzyskania dotacji. W przypadku podatników o specjalnym statusie, takich jak gminy, kluczowy jest całościowy zespół okoliczności, które pozwolą na właściwą kwalifikację i odpowiedź na pytanie – czy gmina w ramach realizacji konkretnych zadań, finansowanych lub współfinansowanych dzięki dotacji, w ogóle działała jako podatnik VAT.

Artykuł ukazał się w dzienniku „Rzeczpospolita” 24 kwietnia 2023 roku