Kwalifikacja wydatków poniesionych na spotkania integracyjne nie sprawia problemów, gdy ich uczestnikami są pracownicy. Sprawa rozliczenia CIT się komplikuje, gdy wśród zaproszonych są współpracownicy i zleceniobiorcy, a w szczególności wspólnicy i kadra zarządzająca.
Imprezy integracyjne dla pracowników i współpracowników spółek stały się nieodłącznym elementem życia niemal każdej organizacji. Oprócz imprez świątecznych, w sezonie wiosenno-letnim można spotkać się z różnego rodzaju imprezami i wyjazdami, które organizują spółki dla swoich wewnętrznych społeczności. Lepsza integracja zespołu, poznawanie się ludzi z organizacji oraz kadry menedżerskiej stało się nieodłącznym elementem każdego kalendarza eventów. Nikt przecież nie neguje pozytywnych skutków takich imprez takich jak wizerunek dobrego pracodawcy oraz elementy motywacyjne wpływające na lepszą wydajność pracy pracowników i świadczenia usług przez pracowników. Organizacja takich imprez ma jednak swoje skutki na gruncie podatków dochodowych. Szczególnie różnice można zauważyć w przypadku spółek opodatkowujących swoje dochody na zasadach klasycznych oraz ryczałtem od dochodów spółek (CIT estoński).
Koszty organizacji eventu
W klasycznym modelu funkcjonowania spółki zatrudniani są głównie pracownicy. Organizacja imprez integracyjnych ma na celu zintegrowanie pracowników, a w konsekwencji zwiększenie ich motywacji do lepszego wykonywania pracy lub świadczenia usług.
Jak spółka powinna rozpoznawać koszty uzyskania przychodów na gruncie CIT klasycznego? Wydatki na organizację takich imprez są kosztami uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz nie podlegają wyłączeniu z kosztów na podstawie art. 16 ustawy o CIT. Wydaje się to logiczne i proste. Takie też stanowisko wyrażają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 marca 2022 r. (0111-KDIB1-1.4010. .2022.1.SH) czytamy: „Odnosząc się bowiem do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę, w związku z organizacją imprez integracyjnych, w kwestii dotyczącej pracowników i ich rodzin, wskazać należy, że występuje związek przyczynowo-skutkowy, poniesionych wydatków, które mają wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, ponieważ jak wskazali Państwo w opisie stanu faktycznego, celem imprezy integracyjnej jest promowanie kultury dzielenia się wiedzą i zapewnianie wszystkim pracownikom platformy do dzielenia się swoimi doświadczeniami i pomysłami w różnych działach, integracja pracowników Wnioskodawcy, ułatwienie ułożenia wzajemnych relacji między pracownikami oraz zwiększenie ich zaangażowania w działalność Wnioskodawcy, wzmocnienie więzi pomiędzy pracownikami a Wnioskodawcą jako pracodawcą i w efekcie poprawa efektywności pracy, która to efektywność ma wpływ na przychody, które może osiągnąć Wnioskodawca. W związku powyższym istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu, zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów”.
Chociaż na gruncie CIT estońskiego nie mamy pojęcia „wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodów (tzw. NKUP), to powstaje pytanie, czy takie wydatki stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą? I również w tym przypadku odpowiedź brzmi: nie. Wydatków na organizację imprez integracyjnych dla pracowników spółka nie opodatkowuje jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. W innych interpretacjach indywidualnych Dyrektor KIS potwierdził to stanowisko. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 5 kwietnia 2024 r. (0111-KDIB1-3.4010.50.2024.2.MBD) uznał, że „(…) ponoszone przez Panią wydatki na imprezy o charakterze motywacyjno-integracyjnym oraz prezenty dla pracowników (np. zestawy świąteczne, alkohol) nie powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek. Zatem, nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT”.
Tym samym zarówno na gruncie CIT klasycznego, jak i CIT estońskiego imprezy integracyjne dla pracowników nie stanowią wydatków problematycznych, tzn. wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów czy niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Kłopotliwi goście
Różnice w ujęciu wydatków na imprezy integracyjne w tych formach opodatkowania pojawiają się w przypadku gdy imprezy organizowane są dla zleceniobiorców i współpracowników spółki.
A. Zasady ogólne CIT
Na gruncie CIT klasycznego organy podatkowe stoją na stanowisku, że takie wydatki są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów jako wydatki na reprezentację (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT). Wydatki na reprezentację są bardzo pojemnym workiem kosztów, do którego organy podatkowe lubią wrzucać różnego rodzaju wydatki spółek. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2023 r. (0114-KDIP2-1.4010. 25.2024.2.PP) Dyrektor KIS wyjaśnił: „(…) wydatki dotyczące organizacji imprez, wyjść integracyjnych w zakresie dotyczącym Współpracowników (osoby współpracujące ze Spółką w ramach stosunku b2b oraz w ramach umowy cywilnoprawnej) noszą znamiona reprezentacji, mają na celu wykreowanie pozytywnego wizerunku firmy w oczach Współpracowników, uwypuklenie zasobności i profesjonalizmu Spółki, czyli stworzenie oczekiwanego wizerunku Wnioskodawcy. Tym samym wydatki poniesione z tego tytułu, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów”.
Początkowo wojewódzkie sądy administracyjne uchylały interpretacje indywidualne, w których organy podatkowe zaliczały do wydatków na reprezentację koszty organizacji imprez integracyjnych dla współpracowników. Niestety Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że takie wydatki należy jednak zaliczyć do reprezentacji. W wyroku NSA z 11 października 2023 r. (II FSK 326/21) czytamy: „Jeżeli charakter spotkania uwzględnia budowanie pozytywnych relacji między samymi pracownikami lub między pracodawcą a pracownikami w sposób mogący faktycznie przyczynić się do zwiększenia przychodów podatnika, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła jego przychodów, to wydatek taki można uznać za koszt uzyskania przychodów. Takiego związku nie można jednak się doszukać pomiędzy organizowaniem spotkań o charakterze integracyjnym dla osób fizycznych, które nie są zatrudnione w spółce, a jedynie świadczą na jej rzecz usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (na podstawie umowy o współpracy B2B). Należy bowiem rozróżnić pozycję prawną pracowników spółki oraz osób fizycznych, niebędących jej pracownikami, a jedynie świadczących na jej rzecz usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pracownik spółki wykonuje swoją pracę na warunkach określonych w ustawie – Kodeks pracy, a więc wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, pod jego kierunkiem w określonym przez niego miejscu i czasie (art. 22 § 1 kodeksu pracy)”.
B. Estoński CIT
Wydatki na reprezentację na gruncie CIT estońskiego wcale nie muszą być problematyczne. W przypadku imprez integracyjnych dla współpracowników spółki, nawet jeżeli zgodzimy się ze stanowiskiem, że są one wydatkami na reprezentację, wcale nie stanowią podstawy opodatkowania estońskim CIT jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Dlaczego?
1. Po pierwsze, wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą to nie są wydatki wyłączone z kosztów podatkowych, które znamy z CIT klasycznego. Owszem, niektóre z kategorii wydatków mogą się pokrywać, ale:
- nie mają znaczenia warunki uznania wydatku jako kosztu na gruncie CIT klasycznego;
- istotny jest związek z prowadzoną działalnością, który nie musi być bezpośredni, ponieważ pośredni też jest wystarczający;
- nie mają znaczenia wyłączenia z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ustawy o CIT, gdyż ten przepis nie ma zastosowania na gruncie CIT estońskiego.
Pamiętajmy, że niekiedy organy podatkowe potrafią przyjąć ekstremalne stanowisko, iż wydatki powinny spełniać de facto wymagania stawiane kosztom uzyskania przychodów, ale nie ma to żadnego uzasadnienia. Sądy administracyjne powinny uchylać takie interpretacje.
2. Po drugie, wydatki na reprezentację mają związek z działalnością gospodarczą spółki, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Bardzo często pokutuje stanowisko księgowych, żeby takie wydatki opodatkowywać, ale nie wydaje się być to pokłosiem dobrze nam wszystkim znanych problemów dotyczących wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych.
Organy podatkowe oraz sądy administracyjne potwierdzają takie stanowisko. Można wskazać chociażby na interpretację indywidualną dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 kwietnia 2024 r. (0111-KDIB1-3.4010.50.2024.2.MBD), w której czytamy: „(…) koszty reprezentacji mają co do zasady związek z działalnością gospodarczą. Ponoszone w celu podtrzymania i umocnienia kontaktów z kontrahentami mają związek z uzyskiwaniem przychodów (…).
Zatem, ponoszone przez Spółkę wydatki na koszty reprezentacji nie powodują powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT”.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 16 stycznia 2024 r. (III SA/Wa 2398/23, orzeczenie nieprawomocne) orzekł z kolei, że „To, że koszty świadczeń na rzecz kontrahentów mogłyby zostać uznane za koszty reprezentacji wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT nie oznacza, że tego rodzaju wydatki nie są związane z działalnością gospodarczą.(…)
W konsekwencji Sąd uznał, że organ dokonał w tej sprawie wadliwej wykładni art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Nie przedstawił on bowiem żadnych argumentów na poparcie tezy, iż sporne wydatki pozostają bez związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, zaś skupił się na wykazywaniu, iż wydatki te ponoszone są na cele reprezentacyjne. Organ w tym kontekście błędnie zastosował analogię opartą na treści art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT (choć wprost przepisu tego nie powołał, to jednak jego argumentacja dotyczy niemal wyłącznie próby przekonania, iż sporne wydatki mają charakter wydatków na cele reprezentacyjne, niestanowiące kosztów uzyskania przychodów) i uznał, że wydatki te w ogóle nie mogą być uznane za związane z działalnością gospodarczą. Tymczasem pogląd ten z samego założenia jest błędny, co Sąd wykazał powyżej. Nie jest dopuszczalne stosowanie analogii w celu zdefiniowania przedmiotu opodatkowania zwłaszcza w sytuacji, w której ustawodawca nie zawarł w art. 28m ust. 1 pkt 3 odesłania do art. 15 ust. 1 czy art. 16 ustawy o CIT”.
W tym zakresie należy również wskazać na interpretację wprost wskazującą, że wydatki na imprezę integracyjną dla współpracowników nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W interpretacji indywidualnej z 16 października 2023 r. (0111- KDIB1-1.4010.437.2023.2.SG) dyrektor KIS wskazał: „Jak wskazali Państwo, ponoszone wydatki są związane z prowadzoną przez Państwa działalnością, a udział pracowników i współpracowników w takim wydarzeniu będzie przyczyniał się do podniesienia ich kompetencji zawodowych poprzez poszerzenie wiedzy, wymianę wiedzy i doświadczeń, ale też będzie wpływać na ich motywację do pracy, co przyczyni się do podniesienia ich efektywności poprzez lepsze zgranie zespołu, naukę pracy w zespole, podniesienie jakości komunikacji w zespole oraz budowanie dobrej atmosfery wśród pracowników i współpracowników, a także dobrych relacji z Wnioskodawcą, co w konsekwencji daje przełożenie na osiągane przez Wnioskodawcę przychody.
Tym samym opisane we wniosku wydatki nie będą stanowiły również wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, zatem należy zgodzić się z Państwem, że z tytułu poniesienia wymienionych we wniosku wydatków nie powstanie u Wnioskodawcy dochód w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, a w konsekwencji nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia 20 proc. ryczałtu od tych wydatków”.
W tym zakresie mamy 1:0 dla CIT estońskiego, gdzie wydatki na imprezy integracyjne nie są opodatkowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, a na gruncie CIT klasycznego wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów.
Wspólnicy lub zarząd na imprezie
Czy obecność wspólników lub członków zarządu na imprezie firmowej to jest podatkowy problem?
I tak, i nie. Z jednej strony pożądane jest, aby wspólnicy/zarząd spółki byli obecni na imprezie integracyjnej organizowanej przez spółkę ze względów biznesowo-motywacyjnych. Taki przecież jest cel imprez integracyjnych. I tak, jak wydaje się być oczywiste, że nie ma to wpływu na klasyfikację wydatków do kosztów na gruncie CIT klasycznego, tak problemy pojawiają się na gruncie CIT estońskiego. Z czego to wynika?
Wydatki na reprezentację zostały wymienione w art. 28m ust. 3 pkt 8 ustawy o CIT jako kategoria ukrytych zysków. Oznacza to, że jeżeli zostaną spełnione ogólne warunki klasyfikacji wydatku o charakterze reprezentacyjnym do ukrytych zysków, to spółka będzie musiała go opodatkować CIT estońskim.
Przesłanki uznania wydatku za ukryty zysk
Aby wydatek był uznany za ukryty zysk, muszą być spełnione następujące przesłanki:
- występuje świadczenie pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne;
- świadczenie wykonane jest w związku z prawem do udziału w zysku,
- świadczenie jest inne niż podzielony zysk,
- beneficjentem (bezpośrednio lub pośrednio) świadczenia jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub udziałowcem, akcjonariuszem, wspólnikiem.
Czy zatem za każdym razem, kiedy wspólnicy lub podmioty powiązane ze spółką lub wspólnikami będą na imprezie integracyjnej, to wydatki będą opodatkowane jako ukryte zyski? Nie, nie za każdym razem, ale jednak w większości przypadków może tak być Przykładowo można tu wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 grudnia 2023 r. (0111-KDIB1-1.4010.524.2023.2.KM), w której czytamy: „Zatem stwierdzić należy, że wydatki na Szkolenia, z uwzględnieniem wydatków na elementy sportowo-integracyjne, w którym biorą udział członkowie zarządu będący również udziałowcami Spółki, będą ukrytym zyskiem, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT”.
Z kolei w interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2023 r. (0111-KDIB1-2.4010.156.2023. 2.AW) Dyrektor KIS uznał, że „Skoro koszty te są związane z uczestnictwem w spotkaniach i wydarzeniach wykonywanych w ramach obowiązków służbowych, to wówczas wydatki takie nie stanowią ukrytych zysków, ani wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą”.
Jak ustalić kwotę do opodatkowania
Jak ustalić wysokość wydatków na imprezę integracyjną do opodatkowania, jeżeli uczestniczą w niej wspólnicy lub podmioty powiązane i mamy do czynienia z powstaniem ukrytych zysków? Wydatki dzielimy proporcjonalnie? Czy zawsze będziemy w stanie ustalić poziom takich wydatków do opodatkowania? Wydaje się, że najrozsądniejszym rozwiązaniem jest przyjęcie jednolitej metodologii ustalania procentu wydatków przypadającego na organizację imprezy integracyjnej na uczestniczących w niej wspólników i podmioty powiązane.
Tym samym, w odniesieniu do wspólników i podmiotów powiązanych mogą powstać ukryte zyski do opodatkowania ryczałtem.
***
Pomimo różnic w odniesieniu do opodatkowania wydatków na imprezy integracyjne na gruncie CIT klasycznego i CIT estońskiego niewątpliwie w pierwszej kolejności należy pamiętać po co takie imprezy są organizowane. Spółki, które od niedawna wybrały ryczałt jako formę opodatkowania, powinny pamiętać o różnicach w ujęciu ponoszonych wydatków i nauczyć się zasad tej formy opodatkowania.
Artykuł został opublikowany w dzienniku Rzeczpospolita 24 czerwca 2024 roku
Podstawa prawna:
– art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28, art. 28m ust. 1 pkt 3 i ust. 3 pkt 8 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.)