Początek roku wiąże się z koniecznością dopełnienia wielu obowiązków związanych z rozliczaniem podatków. Podatnicy prowadzący tzw. działalność mieszaną czyli działalność zarówno opodatkowaną VAT jak i zwolnioną muszą dokonać korekty podatku odliczonego w trakcie roku na zasadzie tzw. wstępnego wskaźnika proporcji.
Podstawową regułą obowiązującą na gruncie VAT, wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, jest możliwość dokonania odliczenia VAT przez podatnika tego podatku, w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do działalności opodatkowanej. Przedsiębiorca może zatem dokonać pełnego odliczenia VAT wykazanego na otrzymanej fakturze tylko w przypadku, gdy cały zakup przeznaczony jest do działalności opodatkowanej. Z kolei jeżeli taki zakup był wykorzystany w całości tylko do wykonywania czynności zwolnionych, odliczenie nie będzie w ogóle przysługiwać (alokacja bezpośrednia).
Co jednak w sytuacji, gdy podatnik wykorzysta nabyty towar/usługę do działalności zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej z VAT?
Odliczenie tylko proporcjonalne
W takim przypadku w dalszym ciągu przysługiwać mu będzie możliwość dokonania odliczenia VAT od tego zakupu, jednak tylko w proporcji w jakiej nabyty towar/usługa przeznaczony będzie do działalności opodatkowanej. Często jednak jest to trudne lub nawet niemożliwe do określenia. Wówczas, na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Ustalenie tej proporcji następuje w dwóch etapach.
Wstępny wskaźnik
W pierwszej kolejności podatnik jest zobowiązany do ustalenia wstępnego wskaźnika proporcji, według którego będzie dokonywał odliczenia w trakcie roku. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.
Samą proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie (czynności opodatkowane i zwolnione).
Przykład 1
Spółka X w 2021 roku dokonała sprzedaży opodatkowanej w wysokości 300 000 zł oraz sprzedaży zwolnionej w wysokości 540 000 zł.
Proporcja według której Spółka X w 2022 roku będzie dokonywać odliczenia VAT wyniesie po zaokrągleniu do pełnej liczby całkowitej 36 proc. (300 000 zł / 840 000 zł = 0,357).
Koniec przykładu
Przy ustalaniu wskaźnika proporcji nie bierze się pod uwagę obrotu:
1) uzyskanego z dostawy towarów i usług, które są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
2) z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
3) z tytułu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy (np. usługi udzielania pożyczek, poręczeń, gwarancji).
Korekta odliczenia
Po zakończeniu roku podatnik ma obowiązek ustalenia faktycznego wskaźnika proporcji według którego dokonane zostanie odliczenie VAT za ten rok. Dokonywane jest ono na podstawie rzeczywistych obrotów jakie w tym roku wygenerował podatnik. Po ustaleniu ostatecznego wskaźnika proporcji, konieczna jest korekta kwoty VAT naliczonego, którą podatnik odliczył stosując wstępny wskaźnik.
Przykład 2
Spółka X w 2022 roku dokonała sprzedaży opodatkowanej w wysokości 210 000 zł oraz sprzedaży zwolnionej w wysokości 580 000 zł. Spółka X nie dokonywała nabycia środków trwałych.
Kwota VAT naliczonego od zakupów służących działalności mieszanej wyniósł 47 000 zł. Proporcja według której Spółka X w trakcie 2022 roku dokonywała odliczenia VAT od zakupów służących działalności mieszanej wynosiła 36 proc. Kwota odliczonego VAT wyniosła 16 920 zł.
Ostateczny wskaźnik proporcji za 2022 r. wyniósł 27 proc. (210 000 / 790 000 = 0,266).
Spółka X jest zatem zobowiązana do dokonania korekty odliczonego VAT przy zastosowaniu ostatecznej proporcji. Korekta wyniesie (-) 4230 zł = [12 690 zł (47 000 zł x 27 proc.) – 16 920 zł].
Spółka X będzie zobowiązana w rozliczeniu za styczeń 2023 r. do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego o kwotę korekty.
Koniec przykładu
Istotny przedmiot nabycia
Opisana powyżej korekta jednorazowa ma zastosowanie w sytuacji, gdy jej przedmiotem nie są środki trwałe lub gdy wartość tych środków trwałych nie przekraczała 15 000 zł.
Inaczej kwestia korekty wygląda w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze środkami trwałymi, których wartość przekracza 15 000 zł (tzw. korekta wieloletnia).
W takim przypadku okresy korekty wynoszą:
1) 5 lat – w odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, innych niż nieruchomości i prawo wieczystego użytkowania gruntów,
2) 10 lat – w odniesieniu do nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów.
Przykład 3
Spółka Y w sierpniu 2022 r. zakupiła maszynę stanowiącą u niej środek trwały, który będzie wykorzystywany do działalności mieszanej. Kwota VAT naliczonego w związku z zakupem tej maszyny wyniosła 58 000 zł. Wstępny wskaźnik proporcji według którego Spółka Y odliczała VAT wynosił 86 proc., w związku z czym w rozliczeniu za sierpień 2022 r. Spółka Y wykazała VAT do odliczenia w wysokości 49 880 zł.
Ostateczny wskaźnik proporcji ustalony po zakończeniu 2022 r. wyniósł 79 proc., w związku z czym kwota odliczenia przysługująca Spółce Y wyniosła 45 820 zł. W rozliczeniu za styczeń 2023 r. Spółka Y powinna dokonać korekty wynoszącej ⅕ kwoty VAT naliczonego. Korekta wyniesie:
45 820 zł – 49 880 zł = (-) 4060 zł / 5 = (-) 812 zł.
W tożsamy sposób Spółka Y będzie dokonywać korekty przez 4 kolejne lata, aż do zakończenia okresu korekty dla tej maszyny.
Koniec przykładu
Małe różnice ….
Warto dodać, że ustawodawca przewidział pewne uproszczenia dla podatników, w sytuacji, gdy ustalona proporcja w ich działalności mieszanej jest bardzo niska albo bardzo wysoka. Jeżeli bowiem proporcja:
1) przekroczyła 98 proc. oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2) nie przekroczyła 2 proc. – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0 proc.
W takiej sytuacji zatem podatnik nie ma w ogóle obowiązku stosowania wskaźnika proporcji.
… oraz nieduże obroty
Ustawodawca przewidział także wyjątek dla podatników generujących niski obrót. Podmioty, które w poprzednim roku podatkowym:
1) nie osiągnęły obrotu lub
2) u których obrót w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł
– do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.
Rozwiązanie to można stosować także w przypadku podatnika, który uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu byłaby niereprezentatywna.
Zmiany w ramach Slim VAT 3
Warto dodać, iż 2022 rok to przypuszczalnie ostatni rok, w którym obliczanie proporcji przy działalności mieszanej oraz korekta jest dokonywana na starych zasadach. Zgodnie z pakietem Slim VAT 3, którego wejście w życie jest planowane na 1 kwietnia 2023 r., zmiany mają objąć m. in. rezygnację z ustalania proporcji w formie protokołu (zamiast tego podatnik będzie zawiadamiał urząd skarbowy o przyjętej proporcji), a także podniesienie z 500 zł do 10 000 zł kwoty pozwalającej na uznanie, że proporcja wynosi 100 proc., w sytuacji gdy proporcja przekroczyła 98 proc.
