Skarbówka nakazuje rozliczać VAT od przekazania udziałów w przedsiębiorstwie członkom rodziny, którzy chcą je wnieść do prowadzonej przez nich spółki osobowej i w jej ramach kontynuować działalność z wykorzystaniem otrzymanego majątku.

W jednej z niedawnych interpretacji dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odniósł się do kwestii opodatkowania VAT darowizny udziałów w przedsiębiorstwie na rzecz członków rodziny, którzy planowali wnieść te udziały do prowadzonej dotychczas przez nich spółki osobowej i kontynuować działalność przedsiębiorstwa w identycznym zakresie, w ramach tej spółki. Organ rozstrzygnął wątpliwości na niekorzyść podatnika, uznając, że w takiej sytuacji zaistnieje konieczność rozliczenia VAT. Przedmiotowe rozstrzygnięcie jest istotne dla szerokiego kręgu przedsiębiorców, gdyż może dotyczyć osób planujących sukcesję i przekazanie przedsiębiorstwa na rzecz kolejnego pokolenia. Stanowisko KIS mocno tę sprawę komplikuje i z całą pewnością nie służy polskim firmom rodzinnym.

PLANOWANA TRANSAKCJA

Podatniczka, prowadząca od lat działalność gospodarczą, postanowiła przekazać całe prowadzone przedsiębiorstwo (w formie jednoosobowej działalności gospodarczej) na rzecz dwóch córek. Miały one otrzymać po połowie udziałów w przedsiębiorstwie. Niezwłocznie po przekazaniu darowizny podatniczka miała zakończyć prowadzenie działalności gospodarczej.

Obdarowane córki prowadziły już wcześniej swoje własne przedsiębiorstwo, działając w formie spółki jawnej. We wniosku wskazano, że planują one włączyć darowane im przedsiębiorstwo matki do swojego i kontynuować jego działalność w zasadniczo niezmienionej formie.

Podatniczka chciała się upewnić, że przekazując przedsiębiorstwo swoim córkom nie będzie zmuszona do naliczenia VAT-u od tej darowizny, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 26 czerwca 2020 r. (0112- -KDIL1-2.4012.141.2020.3.PM) uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że majątek przedsiębiorstwa, który zamierza ona przekazać, nie będzie przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych u nabywców (córek). Działalność gospodarczą przy jego użyciu będzie prowadził podmiot trzeci, tj. spółka jawna, którą tworzą córki i do której w następnej kolejności planują przenieść otrzymane udziały w przedsiębiorstwie. Działalność gospodarcza nie będzie więc kontynuowana przez żadnego z nabywców ww. udziałów, a dopiero przez kolejny podmiot, tj. spółkę jawną.

Dodatkowo, zdaniem KIS, każda z dwóch córek otrzyma w rzeczywistości tylko część tego przedsiębiorstwa (ułamek), a nie jego całość, co powoduje, że przedmiotem nieodpłatnego przekazania nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, lecz darowizna udziałów w poszczególnych jego składnikach.

CZĘŚĆ UŁAMKOWA BEZ ZNACZENIA

Pierwszym pytaniem na jakie w kontekście omawianej interpretacji trzeba odpowiedzieć jest, czy dla statusu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. ma znaczenie okoliczność, że przedsiębiorstwo jest własnością kilku osób w częściach ułamkowych.Na to pytanie należy odpowiedzieć przecząco. Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo nie jest liczba jego właścicieli (to czy właścicielem jest więcej niż jedna osoba), lecz to, czy zespół tych składników może prowadzić działalność gospodarczą w sposób ciągły, zorganizowany, ukierunkowany na osiągnięcie przychodów. Nabycie własności przedsiębiorstwa przez kilka osób w dalszym ciągu oznacza, że w obrocie występować będzie jedno przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Nie powoduje to bowiem, że zanikają powiązania pomiędzy składnikami majątkowymi wchodzącymi dotychczas w skład przedsiębiorstwa, przesądzające o tym, że mamy do czynienia z przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 k.c. Liczba współwłaścicieli przedsiębiorstwa nie ma znaczenia dla jego bytu. Jeśli powiązania funkcjonalne pomiędzy składnikami majątkowymi przedsiębiorstwa pozwalają na prowadzenie działalności gospodarczej, to do czasu, gdy współwłaściciele zdecydują o zakończeniu jego bytu, przedsiębiorstwo będące w rękach kilku współwłaścicieli pozostaje przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 k.c. (wyrok WSA w Warszawie z 10 października 2013 r., III SA/Wa 574/13).

DEFINICJA Z ORZECZNICTWA

Przepisy ustawy o VAT nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. W praktyce, za treścią art. 551 k.c., przyjmuje się, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Istotne jest to, aby dany zespół takich składników był zasadniczo zdolny do realizacji i kontynuowania działalności gospodarczej. W tym zakresie na uwagę zasługuje wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10, Finanzamt Lüdenscheid v. Christel Schriever, w którym wskazano, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, to przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane. Zdaniem TSUE, pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z przekazaniem przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT będziemy mieli do czynienia, gdy przekazane składniki pozwolą na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Widać tu wyraźnie, że Trybunał kładzie nacisk na faktyczną, materialną zdolność danego zespołu do kontynuowania działalności, a nie na kwestie formalne, jeśli nie mają one wpływu na ową zdolność.

Takie rozumienie pojęcia „przedsiębiorstwo”, podkreślające konieczność zachowania przez masę składników majątkowych funkcjonalnej istoty przedsiębiorstwa, potwierdza także polskie orzecznictwo i utrwalona praktyka organów podatkowych (np. wyrok WSA w Białymstoku z 2 października 2019 r., I SA/Bk 320/1; interpretacja dyrektora KIS z 2 czerwca 2017 r., 0114-KDIP1-3.4012.90.2017.1.KC i z 31 lipca 2018 r., 0111-KDIB3-2.4012.302. 2018.4.ASZ).

KRYTERIUM KONTYNUACJI

Poza możliwością prowadzenia samodzielnej działalności przez zespół składników majątkowych tworzących przedsiębiorstwo, w kontekście omawianej interpretacji istotne jest, aby w danej sytuacji nastąpiła kontynuacja tej działalności.

Przesłanka konieczności kontynuacji działalności przez nabywcę przedsiębiorstwa w kontekście braku opodatkowania transakcji została wyinterpretowana przez TSUE i przyjęta przez polskie organy podatkowe. W jednym z najważniejszych wyroków dotyczących przedmiotowej kwestii (wyrok z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes) TSUE wskazał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności. Nabywca powinien mieć jednak zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

ISTOTNY BRAK LIKWIDACJI DZIAŁALNOŚCI

Warto zauważyć, że z językowego brzmienia art. 19 dyrektywy VAT – unijnego odpowiednika art. 6 pkt 1 ustawy VAT – nie wynika konieczność „zamiaru prowadzenia działalności przez nabywcę przedsiębiorstwa” lub jego zorganizowanej części. Teza ta została wykreowana przez orzecznictwo TSUE, jednak sama treść przepisu nie wskazuje na taką konieczność. TSUE nie jest organem prawodawczym, lecz organem orzekającym (nie tworzy prawa, lecz jedynie je interpretuje), więc jego wyroków nie należy traktować jako uszczegółowienia czy tym bardziej zmiany normy prawnej, a jedynie jako wskazówki co do jej prawidłowego i zgodnego z celami regulacji unijnych, rozumienia i stosowania. W takim aspekcie, twierdzenie TSUE dotyczące zamiaru prowadzenia działalności i braku jej likwidacji, w kontekście zdania drugiego art. 19 dyrektywy VAT oraz zasad ogólnych systemu VAT (wykładnia celowościowa) należałoby rozumieć w ten sposób, że przeniesienie wszystkich składników przedsiębiorstwa można wyłączyć z opodatkowania, jeśli po tym przeniesieniu nie nastąpi likwidacja przedsiębiorstwa. Innymi słowy – przeniesienie takich składników, którego efektem jest wykorzystanie ich (w dokładnie takim samym stopniu, zakresie i w identyczny sposób) w działalności gospodarczej następcy prawnego (bez względu na formę prowadzenia takiej działalności) powinno powodować brak opodatkowania VAT takiego przeniesienia. Najistotniejszą kwestią jest zatem wykazanie, że przedsiębiorstwo (jego składniki) nie zostało zlikwidowane, lecz funkcjonuje dalej w obrocie w zasadniczo niezmienionym zakresie (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie).

NIE BEZ ZNACZENIA JEST CEL WYŁĄCZENIA

Dodatkowo, dla art. 19 dyrektywy VAT oraz jego powiązania z art. 6 pkt 1 ustawy VAT istotne jest, aby realizowały one tę samą funkcję polegającą na zapewnieniu uproszczenia transakcji, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo, neutralności VAT oraz braku naruszeń konkurencji. W takim aspekcie można zatem uznać, że ich zastosowanie (zastosowanie przedmiotowego wyłączenia z VAT) nie powinno mieć miejsca w przypadku, gdy prowadziłoby to do naruszenia ww. podstawowych zasad systemu VAT.

W odniesieniu do przedmiotowej sprawy wydaje się, że wyłączenie od opodatkowania służyłoby właśnie wspomnianym celom i nie kreowałoby żadnej z negatywnych sytuacji, którym prawodawca unijny chciał przeciwdziałać (brak opodatkowania transakcji darowizny na rzecz córek nie doprowadziłby do naruszenia konkurencji czy uniknięcia opodatkowania VAT, gdyż przedsiębiorstwo matki byłoby wykorzystywane w dalszej działalności gospodarczej i na tym etapie nie doszłoby do konsumpcji czy wyzbycia się jego składników). Co więcej, brak opodatkowania VAT w tej sytuacji służy niewątpliwie uproszczeniu sukcesji przedsiębiorstwa, która w przypadku jej objęcia podatkiem, powodowałaby liczne komplikacje, angażowałaby znaczne środki i zasoby podatników (darczyńcy i obdarowanych), a w efekcie nie przynosiłaby budżetowi żadnych korzyści (VAT zapłacony z własnych środków przez zbywcę przedsiębiorstwa co do zasady może być odliczany w całości przez jego nabywcę).

podstawa prawna: art. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.)

podstawa prawna: 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740)

ZDANIEM AUTORKI
Joanna Łapińska, specjalista ds. podatków w DSK Kancelaria
PRZESŁANKA KONTYNUACJI DZIAŁALNOŚCI NIE ZOSTAŁA NALEŻYCIE ZBADANA Kwestią kontynuacji działalności w kontekście braku opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, zajmował się już NSA w wyroku z 4 marca 2015 r. (I FSK 113/14). Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się m.in. na orzecznictwo TSUE (w tym wyrok w sprawie C-497/01 Zita Modes), rozstrzygnął w sposób tożsamy jak dyrektor Krajowej Interpretacji Skarbowej w omawianej interpretacji.

Oceniając zasadność tych rozstrzygnięć należy wskazać, że okolicznością, która ma de facto decydujące znaczenie, jest zachowanie przedsiębiorstwa w znaczeniu funkcjonalnym oraz zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przez następców prawnych, zrealizowany w sytuacji, gdy nie następuje likwidacja przedsiębiorstwa, lecz jego faktyczne prowadzenie przez następców prawnych, bez względu na formę prawną, w jakiej zdecydują się oni prowadzić tę działalność. Rozstrzygający powinien być tutaj aspekt ekonomicznego władztwa nad przedsiębiorstwem i ekonomiczny, gospodarczy sens całej operacji.

Biorąc pod uwagę językową wykładnię polskich przepisów należałoby uznać, że w przedmiotowej sprawie doszło do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu k.c. Składniki majątkowe składające się w przedmiotowej sprawie na przedsiębiorstwo tworzyły funkcjonalną całość zdolną realizować dotychczasowe zadania gospodarcze, zaś działalność gospodarcza miała być kontynuowana w sposób niezakłócony pomimo zmian właścicielskich. Niestety organ podatkowy w niniejszej sprawie (a także NSA we wskazanym wyroku) nie wziął tego pod uwagę. Problem rozumienia przesłanki „kontynuacja działalności” nie został zatem tak naprawdę zbadany. Pozostaje mieć nadzieję, że złożoność tego zagadnienia zostanie dostrzeżona, jeżeli nie przez organy podatkowe, to przez sądy administracyjne.
ARTYKUŁ UKAZAŁ SIĘ W DZIENNIKU „RZECZPOSPOLITA” 29.11.2020 R.