Na początku lipca 2025 r. Ministerstwo Finansów opublikowało objaśnienia podatkowe dotyczące klauzuli rzeczywistego właściciela (beneficial owner, dalej: BO) w kontekście stosowania preferencji w zakresie podatku u źródła (WHT).
Jest to dokument o dużym znaczeniu praktycznym – zarówno dla płatników, jak i odbiorców należności transgranicznych – porządkujący podejście organów podatkowych do interpretacji i weryfikacji warunku BO na gruncie ustawy o CIT, ustawy o PIT oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO).
Znaczenie klauzuli BO w systemie WHT
Klauzula rzeczywistego właściciela pełni funkcję filtra antyabuzywnego, który ma przeciwdziałać nadużyciom polegającym na tworzeniu sztucznych struktur (conduit structures), pozwalających na korzystanie z preferencji podatkowych przez podmioty, które nie są ich rzeczywistymi beneficjentami.
Pojęcie to wywodzi się z Modelowej Konwencji OECD i zostało zaimplementowane zarówno w UPO, jak i w dyrektywach unijnych PS (Parent-Subsidiary Directive) oraz IR (Interest and Royalties Directive). Klauzula BO nie jest jednak tożsama z generalną klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR) – stanowi ona autonomiczny warunek formalny skorzystania z ulg traktatowych lub ustawowych.
Definicja rzeczywistego właściciela – przesłanki ustawowe
Zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT (odpowiednio art. 5a pkt 33d ustawy o PIT), rzeczywistym właścicielem jest podmiot, który:
- otrzymuje należność dla własnej korzyści,
- nie jest zobowiązany do przekazania należności dalej (np. jako powiernik czy agent),
- prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju rezydencji, jeżeli należność uzyskiwana jest w związku z tą działalnością.
Spełnienie powyższych przesłanek musi być łączne, co oznacza, że niespełnienie jednej z nich wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za rzeczywistego właściciela danej płatności.
Ekonomiczne władztwo nad należnością – podejście funkcjonalne
W świetle objaśnień MF oraz orzecznictwa NSA i TSUE (np. wyroki z 26 lutego 2019 r., C-115/16 do C-299/16), warunek otrzymywania należności dla „własnej korzyści” należy interpretować w sposób ekonomiczny, a nie techniczno-formalny.
Za rzeczywistego właściciela nie może zostać uznany podmiot, który:
- pełni wyłącznie funkcję pośrednika (ang. conduit company),
przekazuje należność dalej, niezależnie od formy (np. odsetki otrzymane i niemal natychmiast wypłacone jako dywidendy), - nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z należnością (np. ryzyko: kredytowe, kursowe, odsetkowe).
Przykład:
Spółka holdingowa, która wypłaca niemal 100% otrzymanych dywidend bez reinwestycji ani zarządzania tym kapitałem, może nie zostać uznana za BO – szczególnie jeśli wcześniej składała oświadczenia BO, które nie odzwierciedlały faktycznego stanu.
Prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej
To kryterium weryfikowane jest w kontekście konkretnej płatności – spółka może prowadzić działalność rzeczywistą ogólnie, ale nie w odniesieniu do określonej płatności, jeśli jest jedynie jej formalnym odbiorcą.
Weryfikacji podlega m.in.:
- posiadanie substratu majątkowo-osobowego (biuro, infrastruktura, zatrudnienie),
- ponoszenie realnych kosztów działalności (np. wynagrodzenia menedżerów, czynsze, doradztwo),
- istnienie kompetencji zarządczych i decyzyjnych na poziomie lokalnym,
- brak uzależnienia od zewnętrznych struktur (np. outsourcing funkcji kluczowych).
Przykład:
Spółka A z siedzibą w państwie A, będąca spółką zależną spółki B z państwa B, nie zatrudnia pracowników, a jej zarząd stanowią osoby z państwa B, wykonujące obowiązki zdalnie. Brak substratu osobowego w państwie A wyklucza uznanie spółki A za BO.
Dzielony substrat osobowo-majątkowy – wyjątek praktyczny
Ministerstwo dopuściło możliwość wykazania prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu dzielonego substratu, czyli zasobów innego podmiotu z grupy – pod warunkiem:
- że podmiot udostępniający substrat znajduje się w państwie UE/EOG lub tym samym państwie co podmiot badany,
- że podmiot badany faktycznie wykorzystuje te zasoby do gospodarowania płatnością dla własnej korzyści.
Zakres płatności objętych badaniem statusu BO
Zgodnie z przepisami art. 21 i 22 ustawy o CIT oraz komentarzami do MK OECD, obowiązek badania statusu BO dotyczy wyłącznie płatności biernych, tj.:
- odsetek,
- należności licencyjnych,
- dywidend oraz innych udziałów w zyskach osób prawnych.
Dla usług niematerialnych (np. doradczych, reklamowych), które zwykle w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania klasyfikowane są jako zyski przedsiębiorstw, warunek BO co do zasady nie jest wymagany.
Znaczenie dla praktyki płatników i podatników
Dla podatników i płatników oznacza to konieczność:
- dokumentowania okoliczności wskazujących na status BO (oświadczenia, analiza struktury grupy, analiza przepływów pieniężnych),
- stosowania procedur należytej staranności, zwłaszcza przy płatnościach do podmiotów powiązanych,
- uwzględnienia objaśnień przy stosowaniu preferencji w trybie „pay & refund” oraz zwolnienia u źródła (formularz WH-OSC).
Ochrona wynikająca z zastosowania objaśnień
Zgodnie z art. 14n § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do objaśnień podatkowych zapewnia podatnikowi ochronę prawną, o której mowa w art. 14k–14m. Co istotne, ochrona ta rozciąga się również na płatników, co podkreśla wagę prawidłowego wdrożenia procedur weryfikacyjnych w organizacji.
Podsumowanie
Objaśnienia podatkowe z 3 lipca 2025 r. dostarczają długo oczekiwanego uporządkowania warunków stosowania klauzuli rzeczywistego właściciela. Choć nie rozwiązują wszystkich wątpliwości, stanowią istotny punkt odniesienia do weryfikacji stosowanych procedur należytej staranności jak i w sporach z organami podatkowymi.
Pełen tekst objaśnień: https://www.gov.pl/web/finanse/objasnienia-podatkowe-z-3-lipca-2025-r-stosowanie-tzw-klauzuli-rzeczywistego-wlasciciela-dla-celow-podatku-u-zrodla
