Rzeczpospolita | Jak dokonać całkowitej zmiany nabywcy wskazanego na fakturze

Niekiedy już po transakcji, czasem z przyczyn niezawinionych przez sprzedawcę, zachodzi konieczność zmiany danych nabywcy na wystawionej fakturze. Wyzerowanie faktury i wystawienie nowej albo akceptacja noty korygującej przesłanej przez kontrahenta czasami może być ryzykowne.

Obowiązujące brzmienie przepisów nakazuje, aby zarówno sprzedawca jak i nabywca zostali opisani na fakturze poprzez wskazanie imion i nazwisk lub nazw (wraz z adresami) jak również poprzez właściwy numer NIP każdej ze stron. Pełna identyfikacja podmiotowa strony następuje dopiero poprzez łączne wskazanie tych dwóch elementów.

Podstawowy dokument sprzedażowy

W praktyce często mamy do czynienia z pomyłkami w zakresie danych wskazywanych na fakturze. W przypadku gdy dane dotyczą niepoprawnego wskazania nabywcy towarów lub usług, zarówno w interesie otrzymującego fakturę (ze względu na wolę zagwarantowania sobie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego) jak i jej wystawcy (ze względu na wolę uniknięcia sankcji podatkowych lub karnych) jest jak najszybsze naprawienie zaistniałych błędów.

W tym miejscu pojawiają się pytania o właściwy sposób poprawy błędnych danych oraz związane z tą poprawą obowiązki dokumentacyjne. Ustawa o VAT przyjmuje bowiem możliwość wystawienia zarówno faktury korygującej, jak i noty korygującej. Podatnicy nierzadko dokonują także procedury całkowitego „wyzerowania” faktury, czyli zmniejszenia całkowitej wartości sprzedaży określonej na fakturze do zera, a następnie wystawienia faktury nowej, zawierającej dane poprawne.

Szczególnie problematyczny przypadek dotyczy konieczności zmiany nabywcy wskazanego na fakturze na podmiot całkowicie nowy. Mowa zatem o pełnej zmianie podmiotowej, a nie tylko o korektach pojedynczych wad – np. we wskazaniu adresu lub przy pominięciu cyfry w ramach numeru NIP.

Noty ryzykowne

Docelowym oraz podstawowym trybem naprawy błędnych faktur jest wystawienie przez sprzedawcę faktur korygujących (art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT). Przepisy ustawy literalnie wskazują na obowiązek posłużenia się fakturą korygującą w sytuacji stwierdzenia pomyłki „w jakiejkolwiek pozycji faktury”, a więc nie różnicując tego obowiązku w zależności od typu pomyłki lub określonej przez ustawodawcę skali naruszenia. Ustawie o VAT znany jest jednak szczególny tryb sanacji błędów, oparty o proces wystawiania not korygujących.

Mimo iż nota korygująca formalnie również stanowi fakturę, oba tryby korekt znacznie się od siebie różnią.

UWAGA!

Podmiotem uprawnionym do wystawienia faktur korygujących jest zawsze sprzedawca, podczas gdy noty korygujące wystawia nabywca.

Dodatkowo, nie każdy typ błędu może zostać naprawiony za pomocą noty korygującej. Ustawodawca w ramach art. 106k ust. 1 ustawy o VAT wskazał na ograniczenia przedmiotowe zastosowania noty korygującej – wśród powyższych ograniczeń nie mieszczą się jednak odwołania do danych nabywcy (imienia i nazwiska lub nazwy, adresu, numeru identyfikacyjnego).

Opieranie się jedynie na literalnym brzmieniu przepisu mogłoby prowadzić zatem do błędnego wniosku, że faktyczny nabywca towaru lub usługi, który nie został określony poprawnie zarówno w zakresie jego nazwy, adresu jak i numeru NIP, samodzielnie mógłby dokonać sprostowania i skierować do sprzedawcy notę korygującą. Finalnie po akceptacji noty korygującej przez sprzedawcę, doszłoby do pełnej zmiany strony podmiotowej.

Takie podejście zostało jednak zakwestionowane zarówno przez organy skarbowe, jak i sądy administracyjne. Argumentują one, że nota księgowa służyć może jedynie korekcie błędów w zakresie dotyczącym podmiotu wskazanego jako nabywca w pierwotnej fakturze. Uprawnienie do skorzystania z noty księgowej nie dotyczy zatem sytuacji zmiany podmiotowej nabywcy, a więc zmiany o charakterze pełnym.

Taka argumentacja została zaprezentowana między innymi przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 kwietnia 2022 r. (0113-KDIPT1-1.4012. 136.2022.1.JK), gdzie wskazywano że: (…) „Możliwość korygowania faktur poprzez wystawienie przez nabywcę not korygujących dotyczy jedynie pomyłek dotyczących danych nabywcy, takich jak np. błąd w nazwisku, imieniu, nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym czy też oznaczeniu towaru lub usługi. Wystawienie noty korygującej nie może prowadzić do zmiany podmiotu umowy sprzedaży. W przypadku zatem, gdy na fakturze błędnie został wskazany nabywca, nie jest dopuszczalna korekta notą korygującą. Jedynym sposobem naprawienia tego typu błędu jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę”.

Od zacytowanej interpretacji indywidualnej została wniesiona skarga, jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 20 października 2022 r. (I SA/OI 347/22 – wyrok nieprawomocny) zgodził się w pełni z dyrektorem KIS, podtrzymując że (…) „W formie noty korygującej możliwe jest poprawienie pomyłek odnoszących się tylko do konkretnego podatnika (kontrahenta) wymienionego na wystawionej fakturze, a nie całkowita zmiana podmiotu na inny jako stronę transakcji”.

Podobnie orzekł także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 4 lutego 2016 r. (I SA/Po 1270/15).

UWAGA!

Stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje, iż zmiana podmiotowa nabywcy powinna nastąpić w drodze wystawionej faktury korygującej. Nota korygująca może służyć naprawie błędnie wskazanych danych nabywcy jedynie przy założeniu zachowania ciągłości podmiotowej. Taką argumentację należy zaaprobować – bowiem służy ona zachowaniu pewności obrotu.

Zmiany nabywcy z konsumenta na przedsiębiorcę…

Odrębnie należy rozpatrywać sytuację, w której sprzedaż towaru lub usługi następuje na rzecz konsumenta. Co do zasady, sprzedawcy nie mają obowiązku dokumentowania takiej transakcji poprzez wystawienie faktur, zazwyczaj ograniczając realizowane obowiązki dokumentacyjne do wystawiania paragonów. Wyjątkiem jest sytuacja, w której sam konsument zgłosi żądanie wystawienia faktury w określonym ustawowo terminie (art. 106b ust. 3 ustawy o VAT). Jeżeli takie żądanie zostanie zgłoszone, z faktury wprost wynikać powinno, że sprzedaż nastąpiła na rzecz osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej. Faktura nie zawiera w takiej sytuacji numeru NIP, w praktyce nabywca oznaczany jest poprzez wskazanie imienia oraz nazwiska wraz z adresem i numerem PESEL.

Powszechną jest sytuacja, w której nabywca zgłasza sprzedawcy żądanie wystawienia faktury korygującej do pierwotnie wystawionej faktury, wskazując iż od samego początku działał w ramach transakcji jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a w ramach faktury został zidentyfikowany błędnie – jako konsument.

Odnosząc się do wcześniejszych rozważań co do istotnych elementów faktury opisujących strony występujące w transakcji – zmiana w zakresie numeru NIP (tutaj: zmiana z numeru PESEL na numer NIP), stanowi z punktu widzenia VAT całkowitą zmianę podmiotu dokonującego zakupu.

UWAGA!

Jeżeli nabywca nie zgłosił na etapie dokumentowania sprzedaży (wystawienia paragonu), że działa w ramach transakcji jako przedsiębiorca i nie wskazał identyfikującego go numeru NIP, nie istnieje późniejsza możliwość wystawienia faktury na przedsiębiorcę. Prawo do wyboru roli, w której nabywca działa w ramach realizowanej transakcji (konsument czy przedsiębiorca) jest ograniczone czasowo oraz powiązane z momentem wystawienia paragonu.

Za złamanie wskazanej zasady ustawa o VAT przewiduje konsekwencje dla sprzedawcy w postaci nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w wysokości odpowiadającej 100 proc. kwoty podatku wykazanego na tej fakturze. Problemem dla nabywcy będzie też odliczenie VAT z tak zmodyfikowanego dokumentu.

… i z przedsiębiorcy na konsumenta

Można zastosować fakturę korygującą w sytuacji odwrotnej, tj. gdy konsument otrzymał fakturę na firmę (np. pracownik kupił kurs językowy dla siebie i podał NIP pracodawcy), a zaistnieje potrzeba zmiany podmiotowej na konsumenta (np. pracodawca nie zaakceptował faktury twierdząc, że pracownik dokonywał transakcji we własnym imieniu a nie w imieniu firmy, gdyż pracodawca nie współfinansuje takiej edukacji). Wówczas, dla spójności należałoby również dokonać odpowiedniego zapisu w ewidencji korekt sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

„Wyzerowanie” faktury

„Zerowanie” faktur, mimo że powszechnie znane w obrocie gospodarczym, nie zostało opisane w przepisach ustawy o VAT.

W sytuacji, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług miało już miejsce, organy podatkowe bardzo sceptycznie podchodzą do generalnej możliwości skorygowania wartości faktury „do zera”.

Wprawdzie wskazuje się na możliwość wyjątkowego „anulowania” faktury, ale tylko jeśli nie została ona uprzednio wprowadzona do obrotu prawnego (poprzez przekazanie jej nabywcy) i tym samym nie ma podstaw do poprawienia błędów poprzez wystawienie faktury korygującej (vide dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 października 2019 r., 0114-KDIP1-3.4012.357.2019. 1.RMA). Dyrektor KIS w cytowanej interpretacji wskazuje, że anulowanie powinno odbyć się poprzez opatrzenie faktur odpowiednią adnotacją o przyczynie i okolicznościach anulowania i pozostawienie ich w dokumentacji podatkowej, bez wprowadzania ich do ewidencji i wykazywania wynikających z nich kwot w deklaracji VAT. Są to zatem zasadniczo mało problematyczne przypadki.

UWAGA!

Procedura „wyzerowania” jest dopuszczalna w szczególnej sytuacji, kiedy fakturę otrzymał podmiot w ogóle niebędący stroną zrealizowanej transakcji.

Zdaniem organów podatkowych, faktura dokumentuje bowiem transakcję, która w rzeczywistości nie miała miejsca, co uzasadnia działanie polegające na „wyzerowaniu” oraz wystawieniu nowej faktury, zawierającej dane właściwego nabywcy (np. dyrektor KIS w interpretacji podatkowej z 28 września 2018 r., 0112-KDIL2-3.4012.330.2018. 2.WB). Mimo przedstawionego stanowiska organów, do procedury „wyzerowywania” należy podejść ostrożnie. Pomyłka podatnika, polegająca na udokumentowaniu transakcji nieistniejącej, wiązać się może z poważnym ryzykiem – w szczególności w zakresie zarzutów wystawiania tzw. faktur „pustych”, co oznaczać może nie tylko sankcje o charakterze podatkowym, ale też odpowiedzialnością karną skarbową.

W sytuacji, w której faktura zawierająca błędne określenie nabywcy została doręczona podmiotowi, na rzecz którego faktycznie nastąpiła sprzedaż towaru lub świadczenie usług, podstawowym sposobem na korektę błędów pozostaje wystawienie faktury korygującej, zawierającej dane prawidłowe. Takie działanie, choć czasami może być bardziej uciążliwe, będzie najbardziej bezpieczne dla obu stron transakcji.

Krzysztof Śliwiński aplikant radcowski Zespół Podatkowy DSK Kancelaria

Marcin Palusiński doradca podatkowy, radca prawny Zespół Podatkowy DSK Kancelaria

Artykuł ukazał się w dzienniku Rzeczpospolita 22.02.2022 r.