Skutkiem kradzieży z magazynu jest strata ekonomiczna dla przedsiębiorcy. Paradoksalnie, ofiara kradzieży może również ponosić negatywne skutki podatkowe. Przy zachowaniu należytej staranności można ich uniknąć.
Jeżeli kradzież nie zostanie natychmiast wykryta, istnienie niedoborów zostanie wykryte zapewne dopiero wraz z dokonaną inwentaryzacją i w ramach spisu z natury.
Możliwe są także sytuacje w których ujawnienie istnienia niedoborów w magazynie nastąpi bezpośrednio po kradzieży, jednakże mimo wykrycia samej kradzieży i mimo zaangażowania organów ścigania, sprawca pozostaje nieuchwytny.
W każdej z przedstawionych sytuacji aktualnym pozostaje pytanie o sposób rozliczenia wartości niedoborów.
Warunki rozliczenia strat
Ustawy podatkowe nie odnoszą się wprost do niedoborów i możliwości zaliczenia ich wartości do kosztów podatkowych (ustawa o CIT/ustawa o PIT) oraz obowiązku dokonywania korekt VAT naliczonego (ustawa o VAT).
Koniecznym jest oparcie się na zasadach ogólnych oraz treści interpretacji podatkowych i wyroków sądowych. Organy podatkowe uznają, że niedobory w środkach obrotowych podatnika nie wykluczają z góry prawa do zaliczenia wartości tych strat do kosztów podatkowych.
Zgodnie z podstawowymi regułami, aby straty mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów podatkowych, muszą być poniesione w związku z normalną działalnością podatnika.
Ponadto wymaga się, aby straty powstały bez zawinienia ze strony podatnika. Ocena winy jest ściśle związana z kwestią dochowania przez podatnika należytej staranności.
Finalnie bardzo istotnym jest, aby podatnik dysponował dokumentacją – szczegółową i pozwalającą na wyjaśnienie przyczyn powstałej kradzieży.
Gdzie jest granica
Bardzo często od samego podatnika będzie zależało, w jaki sposób – z perspektywy podatkowej – będzie mógł rozliczyć koszty utraconych towarów na gruncie CIT/PIT oraz VAT.
Bez znaczenia pozostaje sam fakt wykrycia sprawcy kradzieży. Proces identyfikacji sprawcy kradzieży, związany jest zazwyczaj ze sferą prawa karnego i działaniami organów ścigania. Jako niezależny od podatnika, nie powinien wpływać na sferę rozliczeń publicznoprawnych.
Stawiając granicę między niedoborami usprawiedliwionymi (niezawinionymi) oraz niedoborami nieusprawiedliwionymi, pod uwagę należy wziąć nie tylko okoliczności konkretnego zdarzenia, skutkującego kradzieżą oraz powstaniem niedoborów, ale przede wszystkim stosowane w działalności podatnika zabezpieczenia i skalę podejmowanych działań mających zapobiegać ich powstawaniu. Dodatkowo nie bez znaczenia pozostają aspekty „dowodowe”, czyli faktyczna możliwości udokumentowania przyczyn powstania niedoborów.
Niedobory niezawinione
Niedoborami niezawinionymi są rzeczywiste straty w środkach obrotowych powstałe w toku zwykłej i racjonalnej działalności podatnika, których okoliczności powstania i przyczyny zostały konkretnie i wyczerpująco udokumentowane. Kluczowym jest także, aby całokształt okoliczności wskazywał, że zaistnienie ubytku było działaniem całkowicie niezamierzonym przez podatnika.
W interpretacji indywidualnej z 9 września 2021 r. (0111- KDIB1-1.4010.286.2021.1.SG), organ zwracał uwagę – w kontekście ustawy o CIT – na warunki zaliczenia niedoborów do kosztów podatkowych: „Dla celów podatkowych przyjmuje się, że tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.” I dodatkowo: „Strata powinna być zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika powstałym zarówno w wyniku działań sił przyrody, jak i działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę pod warunkiem, że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania”.
Warunek powstania strat w wyniku zdarzeń losowych oraz warunek braku przyczyniania się podatnika do powstania szkody są bardzo istotne ze względu na dążenie do unikania nadużyć na gruncie podatkowym. Hipotetycznie można byłoby bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której podatnik, w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, zaliczałby do kosztów podatkowych straty na towarach, które faktycznie podlegały wcześniejszemu, nieewidencjonowanemu zbyciu na rzecz innych podmiotów.
Niedobory zawinione
Niedoborami zawinionymi są takie straty w środkach obrotowych, które powstały na skutek niedołożenia należytej staranności, niedopełnienia ciążących na podatniku obowiązków, występujących nadużyć, niegospodarności lub innych zaniedbań. Przy powstawaniu tych strat można przypisać podatnikowi winę – bezpośrednio w związku z powstaniem szkody lub przy zaniechaniu stosowania odpowiednich środków i procedur zabezpieczających.
Na gruncie ustawy o VAT, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2022 r. (I FSK 1323/18) wytłumaczono, że (…) „z punktu widzenia zachowania albo utraty prawa do odliczenia, czyli braku albo istnienia obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od towarów nabytych a następnie utraconych (zamiast sprzedanych), najważniejsza jest ocena z jakich powodów powstały niedobory towarów: niezawinionych czy zawinionych leżących po stronie podatnika […] Z punktu widzenia podatku VAT istotne jest natomiast to, aby w odniesieniu do owego stanu niedoboru nie przyczynił się w zawiniony sposób także sam podatnik swoimi działaniami lub zaniechaniami. Ujmowanie zatem kradzieży towaru jako stanu samego przez się i z góry wykluczającego powstanie niedoboru z przyczyn zależnych od podatnika, co zaprezentowała w skardze kasacyjnej Spółka, nie mogło zyskać aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego”.
Rozważania te prowadzą do wniosków, że niedobory zawinione – zarówno w ramach przepisów o podatku dochodowym (CIT/PIT) jak i podatku VAT – będą skutkować brakiem prawa do zaliczenia wartości niedoborów w ciężar kosztów podatkowych oraz obowiązkiem korekty VAT naliczonego, który został odliczony przy zakupie skradzionych następczo towarów.
Dla określenia faktu zawinienia, w perspektywie stanowiska prezentowanego przez orzecznictwo, najwyższą wagę nadaje się okolicznościom zależnym od samego podatnika – takich jak spełnienie obowiązków dokumentacyjnych oraz realizacja czynności służących zabezpieczeniu magazynów, które skutkują stwierdzeniem czy podatnik zachował należytą staranność.
Należyta staranność
Lektura interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych pozwala na dokonanie rekonstrukcji okoliczności faktycznych, których dochowanie będzie świadczyć o należytej staranności i tym samym potwierdzać, iż mamy do czynienia z niedoborem niezawinionym.
Ważne są okoliczności faktyczne, wskazujące iż podatnik działając racjonalnie, stosował środki służące ochronie towarów przed kradzieżą oraz odpowiednie zabezpieczenia techniczne. W szczególności mowa o magazynowaniu towarów w pomieszczeniach do tego przeznaczonych, stosowaniu monitoringu, specjalnych drzwi oraz zamków przeciwwłamaniowych, odpowiedniego przeszkolenia pracowników lub korzystaniu z usług profesjonalnego zespołu ochroniarzy i dozorców. Zastosowanie opisanych środków ochronnych świadczy jednoznacznie na korzyść podatnika.
W celu zarządzania ryzykiem związanym z powstawaniem niedoborów i nadwyżek w przedsiębiorstwie, podatnicy powszechnie stosują także dokumenty wewnętrzne – regulaminy, instrukcje oraz procedury. Dokumenty pomagają dowodzić zachowania należytej staranności przez podatnika, definiując pojęcia minimalnego standardu należytej staranności, wprowadzając graniczne progi istotności ubytków (limity norm ubytków) oraz wyraźne oddzielając ubytki powstałe jako następstwo zdarzeń wynikających z naturalnych procesów od ubytków powstających wskutek wyraźnych zaniedbań bądź zdarzeń losowych.
Nie bez znaczenia pozostają działania następcze. Zaleca się, aby podatnik dokumentował podjęte kroki, następujące już po samej kradzieży. Działania podatnika powinny prowadzić do zidentyfikowania ewentualnych uchybień wśród osób odpowiedzialnych za pieczę nad towarami. Powyższe związane może być z pociągnięciem do odpowiedzialności pracowników lub innych osób – na przykład dozorców lub ochroniarzy, z którymi współpracuje podatnik.
Podatnik powinien także podjąć działania naprawcze, mające na celu zapobieganie wystąpieniu podobnych sytuacji w przyszłości.
Właściwa dokumentacja
Ważnym obowiązkiem podatnika jest zapewnienie należytej dokumentacji, która pozwoli na identyfikację skradzionych towarów, ich liczby oraz wartości i stanowić będzie potwierdzenie przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia oraz wyjaśnienia przyczyn zaistniałego zdarzenia. W orzecznictwie wskazuje się, że dokumenty powinny być możliwie konkretne – to znaczy powinny wyjaśniać przyczyny powstania niedoboru, a nie tylko stanowić samo stwierdzenie jego powstania. W szczególności mowa o protokołach inwentaryzacyjnych, protokołach strat, notatkach służbowych czy zapisach monitoringu.
Jak wskazywał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 9 marca 2010 r. (I /Rz 966/09) (…) „forma udokumentowania może być różna w zależności od przyczyny i okoliczności powstania straty i jej wysokości), przy czym straty te winny być udokumentowane według zasad wynikających z przepisów o rachunkowości”.
W przypadku kradzieży wykrytej bezpośrednio po zdarzeniu, najbardziej istotnym dokumentem będzie protokół straty, a także wszelkie protokoły i notatki sporządzane przez organy ścigania.
Samo wskazanie istnienia niedoborów lub sam fakt istnienia procedur wewnętrznych u podatnika, w tym arbitralnego określenia limitów ubytków, nie pozwala na stwierdzenie zawinionego bądź niezawinionego charakteru jego działań.
Podsumowując
Przy zachowaniu należytej staranności oraz dopełnieniu obowiązków dokumentacyjnych nie zaistnieje konieczności korekty podatku naliczonego przy zakupie skradzionych towarów, a podatnik będzie miał prawo do zaliczenia wartości niedoborów w ciężar kosztów podatkowych.
Przy braku wykrycia sprawcy kradzieży, najwcześniejszym momentem umożliwiającym zaliczenie wartości strat do kosztów podatkowych będzie moment otrzymania postanowienia o umorzeniu postępowania z uwagi na niewykrycie sprawcy.
Jeżeli jednak podatnik nie zachowa właściwej staranności w działaniach – wystąpi obowiązek korekty podatku VAT naliczonego a wartość niedoborów będzie mogła zostać zaliczona jedynie do kosztów niepodatkowych (NKUP).
Artykuł ukazał się 21 czerwca 2023 roku w dzienniku Rzeczpospolita.
