Wyjście poza ramy opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w interpretacji indywidualnej nie zawsze skutkuje utratą jej mocy ochronnej. Należy ustalić czy podatnik mógł zastosować się do wydanej interpretacji.

Funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej

Część z przepisów ujętych w ramach Ordynacji Podatkowej ma charakter gwarancyjny. Instytucją najbardziej znaną podatnikom jest instytucja interpretacji podatkowej, ze względu na oferowaną ochronę podatkową, a nawet ochronę przed odpowiedzialnością karnoskarbową.

Czasem jednak ochrona wydaje się czysto iluzoryczna, szczególnie gdy organy skarbowe w toku postępowań podatkowych podnoszą, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe nie odpowiada rzeczywistości i tym samym – ochrona nie przysługuje. W wielu przypadkach takie oceny są pochopne – co rozstrzygają dopiero sądy administracyjne.

Autorzy dokonają próby rozgraniczenia sytuacji wysoce ryzykownych – z perspektywy możliwości rzeczywistej utraty ochrony podatkowej – od tych, które nie będą wpływać na gwarantowaną moc ochronną interpretacji podatkowej.

Jak długo chroni?

Tematyka okresu ochronnego interpretacji indywidualnej stała się bardzo aktualna w perspektywie niedawnych doniesień o projektowanej nowelizacji Ordynacji Podatkowej (zgodnie z aktualnym stanowiskiem Ministerstwa Finansów – plany wprowadzenia zmian w procedurze zostały ostatecznie porzucone).

Obecnie nie funkcjonuje określona “data ważności” dla wydanej interpretacji podatkowej, zatem co do zasady – jest ona wydawana bezterminowo. Ustawodawca powiązał utratę mocy ochronnej z wyraźnie określonymi zdarzeniami, opisanymi w Ordynacji Podatkowej. Moc ochronna jest zachowana do momentu zmiany interpretacji, stwierdzenia jej wygaśnięcia lub doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację.

Ponadto Minister właściwy do spraw finansów może wydać interpretację ogólną, co wynikowo skutkuje ryzkiem wygaśnięcia interpretacji indywidualnej –  w sytuacji, w której interpretacja ogólna i indywidualna byłyby wzajemnie sprzeczne. Wygaśnięcie interpretacji indywidualnej nie następuje automatycznie. Mimo, że Minister właściwy do spraw finansów może działać z urzędu, wymaga się wydania postanowienia stwierdzające jej wygaśnięcie.

Przepisy ograniczają jednak ryzyka związane z utratą bytu prawnego interpretacji indywidualnej, dając gwarancję iż zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem wygaśnięcia lub uchyleniem nie zaszkodzi podatnikowi.

Powyższa gwarancja, w połączeniu z brakiem określonej daty ważności interpretacji, daje podatnikom minimalny stopień pewności i uzasadnia celowość skierowania wniosku o interpretację do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W uzasadnieniu do (porzuconego) projektu ustawy wskazywano jednak, że:

“Proponuje się zatem ograniczenie ważności interpretacji indywidualnej do 5 lat liczonych od

dnia jej wydania. Interpretacje indywidualne wydawane na czas określony zapewnią jednolitość i pewność stosowania przepisów prawa podatkowego. Co więcej, zgodnie z projektowanymi zmianami, ograniczeniu w czasie ulegnie również uprawnienie organów podatkowych do zmiany, uchylenia i stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej. Zmiana, uchylenie i stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji będą bowiem możliwie jedynie w okresie jej ważności, co zwiększy pewność i przewidywalność interpretacji”.

Wbrew twierdzeniom Ministerstwa Finansów, ograniczenie daty ważności interpretacji indywidualnej w korelacji z zaproponowanym, drastycznym skokiem kosztów procedury wnioskowania, spowodowałoby dalekie ograniczenie jej użyteczności.

Praktyka sporów z organami podatkowymi wskazuje, że podatnicy powołują się – z pozytywnym skutkiem – na interpretacje indywidualne, nawet dekadę po ich wydaniu.

W optyce orzekających sądów administracyjnych, takie interpretacje wciąż zapewniają “jednolitość i pewność” i to mimo braku “daty ważności”.

Wyjście poza ramy…

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał w wydanych wyrokach (por. wyrok z 8 października 2015 r., sygn. I GSK 208/14), że:

“Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez jej adresata może spowodować powstanie ochrony prawnej”.

To właśnie wykładnia pojęcia “zastosowania się” do interpretacji wydanej w określonym stanie faktycznym lub w ramach opisanego zdarzenia przyszłego bywa problematyczna.

Możemy wyobrazić sobie sytuację, w której podatnicy proszą Dyrektora KIS o rozstrzygnięcie czy świadczone usług są “ovatowane” czy podlegają zwolnieniu.

W opisie planowanej działalności wskazują na katalog usług oraz okoliczności, w których usługi będą świadczone (opis od strony przedmiotowej) oraz na szereg cech opisujących wnioskodawcę – usługodawcę oraz przyszłego usługobiorcę (opis od strony podmiotowej).

W toku dynamicznie zmieniających się realiów gospodarczych i zapotrzebowania klientów, katalog “podstawowych” usług zmienia się – podatnik rozszerza swoją działalność, realizując w praktyce usługi nieobjęte wydaną wcześniej interpretacją indywidualną.

Czy ze względu na realizację usług nieobjętych interpretacją należy uznać, iż podatnik w praktyce “nie zastosował się” do wydanej interpretacji i przez to – utracił ochronę gwarantowaną przez przepisy Ordynacji Podatkowej?

Z takim pytaniem mierzył się między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (wyrok z 20 kwietnia 2023 r., sygn. I SA/Po 383/22). Spółka będącą stroną rozstrzyganej sprawy świadczyła na rzecz szpitali usługi w zakresie opieki medycznej oraz tzw. usługi pomocnicze, ściśle z tymi usługami związane (zgodnie z art. 43 ust. 18a ustawy o VAT, świadczenie takich usług jest zwolnione od podatku VAT).

Spółka już w 2013 r. uzyskała interpretację indywidualną potwierdzającą, iż konkretne, wymienione szczegółowo usługi podlegają zwolnieniu z VAT. W toku kontroli podatkowej okazało się jednak, iż Spółka realizowała także usługi inne od tych wskazanych w interpretacji. Usługi te nie były wyodrębniane w ramach wystawianych faktur, lecz miały – zdaniem Spółki – charakter jedynie “marginalny” w stosunku do ogółu świadczonych usług.

Organ przyjął w tej sytuacji stanowisko, zgodnie z którym powyższe działanie podatnika doprowadziło do całkowitej utraty ochrony podatkowej, argumentując:

“Biorąc zatem pod uwagę, że podatnik w 2015 r. wykonywał usługi (czynności), które według interpretacji nie były zwolnione od podatku, i usługi te stanowią element (ułamek) świadczeń zdefiniowanych na fakturach VAT jako „usługi pomocnicze przy pacjencie”, to okoliczność, iż na wystawionych dokumentach została wykazana ogólna wartość świadczenia (obejmującego także usługi podlegające opodatkowaniu), nie pozwala uznać, że strona w efekcie wydania ww. indywidualnej interpretacji podatkowej korzysta z ochrony prawnej. Ujęcie w kwocie faktury usług, wobec których nie ma zastosowania zasada nieszkodzenia wynikająca z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, skutkuje tym, że pozostałe usługi, których dotyczy faktura także nie korzystają z ochrony prawnej”.

Wojewódzki Sąd Administracji nie zgodził się z takim stanowiskiem.

Z wyroku wynika, iż nie następuje żaden automatyzm w zakresie utraty mocy interpretacji, nawet jeśli podatnik nie dokonywał wyodrębnienia (w ramach wystawianych faktur VAT) usług objętych interpretacją i usług pozostałych.

Nawet jeśli część usług świadczonych przez podatnika nie podlegała ocenie w ramach interpretacji, to  ciężar zgromadzenia oraz oceny materiału dowodowego w tym zakresie spoczywa na organach podatkowych.

W analogicznych sprawach jesteśmy zatem w stanie rozpoznać przynajmniej trzy stany faktyczne:

  • część usług nie została objęta treścią interpretacji indywidualnej, lecz zgodnie z przepisami ustawowymi – podlega zwolnieniu z VAT;
  • podatnik świadczy część usług niepodlegających zwolnieniu z VAT zgodnie z przepisami ustawowymi, lecz objętych treścią interpretacji indywidualnej (niewygasłej, niezmienionej, dotychczas nieuchylonej), gdzie wskazano na fakt zwolnienia;
  • podatnik świadczy część usług niepodlegających zwolnieniu z VAT zgodnie z przepisami ustawowymi oraz nieobjętych treścią interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z wykładnią prezentowaną przez sąd w cytowanym wyroku, jedynie trzecia sytuacja prowadzi do konieczności stwierdzenia, iż świadczenie konkretnych usług faktycznie podlega opodatkowaniu VAT.

W drugim przypadku zastosowanie się przez podatnika do treści interpretacji nie może rodzić dla niego negatywnych konsekwencji.

W cytowanym powyżej wyroku WSA w Poznaniu jednoznacznie sprzeciwił się także próbom forsowania twierdzeń, zgodnie z którymi sam fakt funkcjonowania interpretacji ogólnej w obrocie prawnym (w zakresie usług medycznych na gruncie ustawy VAT interpretacja została wydana dopiero w grudniu 2017 r.) pozbawiania automatycznie znaczenia interpretacji indywidualnej.

“Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Organ odwoławczy nie wyjaśnił nie tylko tego czego dotyczyła wspomniana przez niego interpretacja ogólna, ale również nie wskazał kiedy Dyrektor KIS wydał postanowienie stwierdzające wygaśnięcie interpretacji indywidualnej skarżącej. Wspomnieć też należy, że uwadze Naczelnika umknęło, iż interpretacja indywidualna została wydana w 2013 r., postępowanie podatkowe dotyczyło zobowiązań spółki za 2015 r., zatem nawet gdyby po wydaniu interpretacji ogólnej Dyrektor KIS skorzystał z uprawnienia przysługującego mu na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej, okoliczność ta nie mogłaby mieć znaczenia dla oceny czynności dokonywanych przez skarżącą w 2015 r”.

Z powyższego jasno wynika, że aby nastąpiło wygaśnięcie interpretacji indywidualnej konieczne jest wydanie postanowienia w tym zakresie przez Dyrektora KIS. Dodatkowo poza wszelką wątpliwością pozostaje fakt, iż skutki wygaśnięcia interpretacji indywidualnej nie mogą dotykać zdarzeń obejmujących okres przed wydaniem interpretacji ogólnej.

…niezgodność stanu faktycznego

Od opisanego wcześniej przedmiotowego wyjścia poza przedmiotowe ramy interpretacji indywidualnej – przy zachowaniu spójności warunków opisanych przez podatnika w interpretacji – należy odróżnić sytuację, w której podatnik realizuje działalność w sposób odmienny i niezgodny z tym, co opisał w ramach interpretacji indywidualnej.

Chodzi o takie działanie podatnika, które z samego założenia są sprzeczne ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym), na bazie którego została dokonana ocena skutków podatkowych określonego zdarzenia. Oznacza to, że ze względu na charakter planowanego działania nie istnieje możliwość aby zastosować się do interpretacji w pewnym minimalnym zakresie – jakiekolwiek działanie wychodzące poza ramy kategorycznie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie skutkować bezpośrednio brakiem możliwości “zastosowania się” do interpretacji i tym samym – zniweczeniem skutków ochronnych. Warunki stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zmieniają się tak bardzo, iż odbiegają od stanu rzeczy, na bazie którego oceny dokonał organ wydający interpretację.

Jako przykład można wskazać powszechnie składane wnioski w zakresie kwalifikacji transakcji jako zbycia tzw. zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przeciwnie – jako transakcji zbycia swobodnie powiązanych składników majątkowych, które nie będą samodzielnie wystarczalne do kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej. Dla stwierdzenia, iż mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa należy udowodnić istniejące wyodrębnienie na gruncie organizacyjnym, funkcjonalnym oraz finansowym.

O istnieniu konkretnego wyodrębnienia (lub jego braku) decydują nierzadko konkretne składniki majątkowe, będące przedmiotem transakcji – na przykład zapasy, prawa i obowiązki z umów z dostawcami, konkretne licencje lub patenty, prawa do znaków indywidualizujących czy domen internetowych.

Wyraźnie zatem widać, iż samowolne ograniczenie lub rozszerzenie przedmiotu transakcji o dodatkowe składniki majątkowe zaburza całkowicie podstawę kwalifikacji.

Jeżeli zatem podatnik samodzielnie zmienia sposób przeprowadzenia transakcji, nabywając składniki majątkowe w innym zakresie niż opisał w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, naraża się na rzeczywiste ryzyko podniesienia argumentacji, iż interpretacja indywidualna została wydana w całkowicie odmiennych warunkach a podatnik nie zrealizował obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Ocena nabywanych składników majątkowych nie może bowiem następować w oderwaniu od siebie nawzajem, lecz opiera się na ocenie ich charakteru jako całości.

Precyzja przede wszystkim

W tych okolicznościach szczególnie istotnym staje się rozróżnienie dwóch sytuacji.

W ramach pierwszej grupy sytuacji, podatnik wychodząc ponad ramy ujęte w interpretacji indywidualnej nie unicestwia zarazem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w którym została wydana interpretacja indywidualna. W takiej sytuacji możliwym jest zachowanie mocy ochronnej interpretacji do minimalnego zakresu, określonego w ramach interpretacji indywidualnej.

W ramach drugiej grupy sytuacji, podatnik – w jakikolwiek sposób modyfikując sposób realizacji stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) – prowadzi do destrukcji podstawowych warunków i cech realizowanego przedsięwzięcia, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W takiej sytuacji podatnik w praktyce nie może zastosować się do interpretacji indywidualnej nawet w minimalnym zakresie (gdyż została ona wydana na bazie innego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego).

Bez wątpienia istnieje konieczność racjonalnego i ostrożnego korzystania z dobrodziejstw  interpretacji indywidualnych. Powyższe nie zmienia jednak faktu, iż stanowią one wartościowe narzędzia o charakterze gwarancyjnym.  Nie bez przyczyny próba ograniczenia tej instytucji w ramach (niedoszłych) zmian w Ordynacji Podatkowej, spotkała się z powszechnym sprzeciwem ze strony podatników.

Artykuł został opublikowany w dzienniku Rzeczpospolita 9 sierpnia 2023 roku.