Niedawne objęcie podatkiem dochodowym od osób prawnych nowych kategorii podatników – spółek komandytowych i niektórych spółek jawnych – było zaskoczeniem i odbyło się w bardzo szybkim tempie. Od przyjęcia pierwszej wersji projektu ustawy nowelizującej do ogłoszenia jej w Dzienniku Ustaw upłynęły zaledwie dwa miesiące, zaś od chwili publikacji do dnia wejścia w życie nieco ponad cztery tygodnie. Być może właśnie to nadzwyczajne skrócenie procesu legislacyjnego spowodowało, że nowa regulacja w wielu miejscach budzi poważne wątpliwości i w niewystarczającym stopniu uwzględnia specyfikę wspomnianych dwóch rodzajów spółek osobowych, w porównaniu do tradycyjnych podatników CIT, jakimi są spółki kapitałowe czy spółka komandytowo-akcyjna.
ISTOTA I WARUNKI PREFERENCJI
Jedną z kwestii stwarzających największe problemy interpretacyjne, jest sprawa zwolnienia od podatku kwot uzyskiwanych przez komandytariuszy lub wspólników spółki jawnej, którzy sami są podatnikami CIT. Zwolnienie to (uregulowane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT) jest odwzorowaniem podobnej konstrukcji zawartej w Dyrektywie Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (zwanej potocznie Dyrektywą Parent-Subsidiary, dalej: Dyrektywa PSD). Dyrektywa dotyczy wprost wyłącznie spółek z różnych krajów członkowskich UE, natomiast polska ustawa o CIT rozszerza zwolnienie również na stosunki między podmiotami krajowymi.
Mówiąc w skrócie, zwolnienie polega na wyeliminowaniu konieczności pobierania 19-proc. podatku od przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych przez spółkę będącą podatnikiem CIT i wypłacającą zysk wspólnikowi, który także jest podatnikiem tego podatku. Warunkiem zwolnienia jest odpowiednia rezydencja obu spółek oraz posiadanie przez wspólnika przez okres dwóch lat (może on upłynąć również już po uzyskaniu przychodu) bezpośrednio co najmniej 10 proc. udziału w kapitale spółki wypłacającej.
Zwolnienie to ma szczególne znaczenie w przypadku grup spółek o strukturze kilkupoziomowej (piętrowej), gdyż zapobiega pobieraniu podatku od dywidend na każdym z poziomów, co powodowałoby nawet wielokrotne opodatkowanie tego samego dochodu.
PROBLEMATYCZNE REGULACJE
Wydawałoby się, że po objęciu spółki komandytowej i niektórych spółek jawnych opodatkowaniem CIT, także do wypłat na rzecz ich wspólników znajdą zastosowanie opisane wyżej zasady zwolnienia. Spółki takie również mogą tworzyć (i faktycznie tworzą) struktury kilkupoziomowe (gdy np. jedna spółka komandytowa lub jawna jest komandytariuszem w innej spółce komandytowej albo wspólnikiem w spółce jawnej). Niestety analiza przepisów ustawy o CIT niekoniecznie daje do tego podstawy.
Problemem jest brzmienie przepisów ustanawiających zwolnienie. Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, stosuje się je nie do wszystkich przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ale tylko do kilku wyraźnie wskazanych ich kategorii. Spośród przychodów uzyskiwanych przez wspólnika ze spółki, zwolnieniem objęte są jedynie (wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit a), f) oraz j) ustawy): dywidendy, kwoty przeznaczone na podwyższenie kapitału oraz kwoty niepodzielonych zysków przy przekształceniu spółki.
CO JEST DYWIDENDĄ
Zawężenie kategorii przychodów zwolnionych nastąpiło kilka lat temu, gdy nie było jeszcze mowy o objęciu CIT także spółek osobowych (poza S.K.A.). O ile jednak zarówno w spółce z o.o., jak i w S.A., czy S.K.A. wypłata zysku na rzecz udziałowca (akcjonariusza) zawsze jest dywidendą, o tyle wypłata taka realizowana przez spółkę komandytową czy jawną nigdzie – ani w kodeksie spółek handlowych (k.s.h.), ani w ustawach podatkowych – nie była dotąd określana jako dywidenda. Jeśli chodzi o ustawę o CIT, to wypłata taka powinna być kwalifikowana, jak się wydaje, raczej do kategorii „inne przychody z udziału w spółce” – wskazanej w art. 7b ust. 1 pkt 3 ustawy. Niestety ta kategoria nie została wymieniona jako zwolniona w art. 22 ust. 4.
Skutku w postaci rozszerzenia rozumienia terminu „dywidenda” nie daje również odwołanie do definicji słownikowej, gdyż wg niej „dywidenda” to wypłata z zysku na rzecz akcjonariusza spółki akcyjnej.
Trzeba przy tym zaznaczyć, że zgodnie z dominującym (i trafnym) poglądem doktryny i orzecznictwa sądów, zwolnień podatkowych nie wolno rozszerzać wychodząc poza zakres użytych w ustawie słów. Zwolnienie jest bowiem zawsze wyjątkiem od obowiązku podatkowego i przepisy je ustanawiające powinny być interpretowane ściśle, nawet jeśli brak jego zastosowania mógłby budzić zastrzeżenia natury celowościowej czy systemowej.
Dyskusja na temat tego, czy udział w zysku spółki osobowej może być uznany za dywidendę miała miejsce w Polsce już w odniesieniu do opodatkowania wspólników SKA – jeszcze przed objęciem tej spółki CIT w 2014 roku. Sądy dość wyraźnie odróżniały wówczas kwalifikację prawną udziału w zysku komplementariusza (udziału tego nie uznawały za dywidendę, co było konsekwencją stosowania do niego przepisów o spółce komandytowej) od kwalifikacji prawnej kwot uzyskiwanych z S.K.A. przez akcjonariusza (które są dywidendą – poprzez odesłanie do przepisów k.s.h. o spółce akcyjnej). Przykładem jest wyrok WSA Gliwicach z 3 kwietnia 2013 r. (I SA/Gl 1011/12).
ARGUMENTY ZA
Zwolennicy rozszerzenia znaczenia terminu „dywidenda” również na wypłaty z udziału w zyskach spółki komandytowej i jawnej odwoływali się do brzmienia art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Przepis ten wyraźnie wyłącza ze zwolnienia przychody uzyskiwane przez komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej (a obecnie również spółki komandytowej). Wyłączenie to jest konsekwencją innego sposobu opodatkowania takiego wspólnika i możliwości odliczania przez niego CIT zapłaconego przez spółkę – od własnego podatku. Zwolnienie dawałoby mu dodatkową korzyść i dlatego ustawodawca je wyłączył.
W związku z tym podnoszono, że gdyby zwolnienie w ogóle nie miało mieć zastosowania do udziału w zyskach spółek komandytowych, wyłączenie komplementariuszy takich spółek ze zwolnienia nie miałoby sensu, a przepis byłby zbędny. To zaś byłoby sprzeczne z założeniem o racjonalności ustawodawcy.
Argument ten nie wydaje się jednak trafny. Komplementariusz bowiem może uzyskiwać inne (niż dywidenda) przychody ze spółki, które podlegałyby zwolnieniu, np. w związku z przekształceniem czy podwyższeniem jej kapitału. Wyraźne wyłączenie go ze zwolnienia może być zatem potrzebne po to, aby nie tyle zwolnić go od podatku od dywidendy, której nie otrzymuje, ile od opodatkowania pozostałych dwóch kategorii przychodów zwolnionych (czyli z tytułu podwyższenia kapitału oraz z tytułu wartości niepodzielonych zysków przy przekształceniu), które potencjalnie mógłby otrzymać.
Wyłączenie ze zwolnienia jest zatem potrzebne i racjonalne – także w przypadku uznania, że udział w zyskach spółki komandytowej nie jest dywidendą. W efekcie, nie może ono służyć jako argument za przyjęciem stanowiska, że wspólnicy takiej spółki otrzymują dywidendę.
CO NA TO USTAWA NOWELIZUJĄCA…
W dyskusji na temat zwolnienia pojawił się również argument odwołujący się do brzmienia jednego z przepisów przejściowych ustawy wprowadzającej opodatkowanie spółek komandytowych i jawnych. Zgodnie z art. 13 ust. 3 tego aktu przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 (czyli ustawy o CIT – P.K.) oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Z jednej strony ustawodawca wyraźnie przewiduje, że zwolnienie może znaleźć zastosowanie do przychodów ze spółki komandytowej (i jawnej). Z drugiej jednak przepis ten nie precyzuje sam w sobie ani w jakim zakresie przychody te mogą być zwolnione, ani też nie modyfikuje przesłanek zwolnienia wyrażonych w art. 22 ust. 4 ustawie o CIT.
Przepis ten nie musi jednak oznaczać, że podział zysku spółki komandytowej (jawnej) jest równoznaczny z dywidendą w rozumieniu art. 22 ust. 4 (i w konsekwencji – podlega zwolnieniu). Są bowiem (jak wskazano wyżej) takie przychody wspólnika tej spółki, które nie są dywidendą, a jednak są objęte zwolnieniem (np. przychody z przekazania środków na kapitał zakładowy czy powstające przy przekształceniu). Co prawda, trudno byłoby wskazać cel, dla którego ustawodawca różnicowałby zwolnienie w zależności od rodzaju (kategorii) przychodów ze spółki komandytowej (jawnej), jednak – wobec konieczności ścisłej i nierozszerzającej wykładni przepisów o zwolnieniu – nie wydaje się to dostatecznie silnym argumentem za zwolnieniem.
… I CO WYNIKA Z DYREKTYWY PSD
Za zwolnieniem nie przemawiają niestety przepisy samej Dyrektywy PSD. Przede wszystkim zawarta w niej definicja „spółki państwa członkowskiego” (art. 2 lit. a) ppkt (i)) odnosi się wyłącznie do form spółek wymienionych w Załączniku I części A dyrektywy, ten zaś w lit. u) wymienia wyraźnie jedynie: „spółkę akcyjną”, „spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością” oraz „spółkę komandytowo-akcyjną”.
Co więcej, przeciwko rozszerzającej interpretacji Dyrektywy PSD opowiedział się już TSUE w wyrokach z 1 października 2009 r., Gaz de France – Berliner Investissement, C-247/08 oraz z 2 kwietnia 2020 r., C-458/18. Trybunał wskazał w nich, że ze względów pewności prawa wszelka możliwość rozszerzenia zakresu stosowania dyrektywy w drodze analogii na inne rodzaje spółek niż te, które zostały wymienione w części A załącznika I do tej dyrektywy, jest wykluczona, ponieważ przedmiotowy zakres stosowania tej dyrektywy jest określony poprzez wyczerpujący wykaz spółek.
Również polskie sądy w przeszłości wypowiadały się na temat niektórych aspektów stosowania zwolnienia partycypacyjnego określonego w Dyrektywie PSD, w tym w szczególności co do skutków zastosowania zwolnienia w przypadku, gdy spółka kapitałowa została po wypłacie dywidendy przekształcona w spółkę osobową, przed upływem dwuletniego okresu wymaganego dla posiadania udziału w spółce wypłacającej dywidendę. Sądy rozstrzygały takie sprawy niejednolicie. Należy jednak wspomnieć, że spory nie dotyczyły wprost kwestii uznania dochodu w spółce osobowej za dywidendę (por. wyrok NSA z 12 lutego 2020 r., II FSK 743/18 oraz z 27 września 2018 r., II FSK 2440/16, a także z 31 lipca 2018 r., II FSK 2087/16).
Warto też dodać, że w przypadku, gdy w 2014 roku zamierzano w Polsce rozszerzyć zakres zastosowania zwolnienia na S.K.A., doprowadzono do nowelizacji Dyrektywy PSD przepisami dyrektywy 2014/
86/UE z 8 lipca 2014 r. i dodania w załączniku nazwy tej właśnie spółki.
Dotychczas przyjmowano zatem zamknięty, wyczerpująco określony katalog polskich spółek podlegających zwolnieniu. Ponadto Dyrektywa PSD dotyczy wprost wyłącznie stosunków między spółkami (wymienionymi w załączniku do niej) z różnych państw UE. Nie dotyczy ona w ogóle wypłat między spółkami z jednego państwa. Przepisy Dyrektywy PSD nie mogą zatem służyć jako argument przemawiający za stosowaniem zwolnienia.
Na marginesie wypada dodać, że konieczne wydaje się zresztą rozpoczęcie procedury jej nowelizacji poprzez rozszerzenie katalogu rodzajów spółek objętych zwolnieniem, wskazanych w jej załączniku I, o spółki komandytowe i te spółki jawne, które staną się podatnikami CIT. Na razie nie ma jednak informacji o planach wprowadzenia takich zmian.
SĄ JUŻ WYJAŚNIENIA RESORTU
W sytuacji braku pewności co do możliwości i podstaw stosowania zwolnienia, głos postanowiło zabrać Ministerstwo Finansów. W odpowiedzi na pytanie posła Bartłomieja Wróblewskiego, minister Jan Sarnowski w piśmie z 18 stycznia 2021 r. (DD5.054.3.2021) wyjaśnił, że „uzyskiwane z udziału w zyskach spółki [komandytowej] przychody jej wspólników, w tym komandytariuszy, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym analogicznie, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”. Stąd też, zdaniem ministerstwa, „za właściwe przyjąć należy stanowisko zaprezentowane w […] wystąpieniu posła, iż ilekroć ustawa CIT mówi o dochodach z udziału w zyskach osób prawnych lub o wypłacanych dywidendach, to pod tymi pojęciami rozumieć należy również dochody z udziału w zyskach spółki komandytowej mającej status podatnika podatku CIT oraz wypłatę zysku przez taką spółkę. W konsekwencji wypłacane przez taką spółkę zyski wypracowane w okresie, w którym spółka komandytowa posiadała status podatnika CIT, na rzecz innej spółki również będącej podatnikiem CIT (niebędącej komplementariuszem w pierwszej z tych spółek), korzystać będą mogły ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 22 ust. 4–4d ustawy CIT”.
Podstawa prawna: art. 22 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.)
art. 13 ust. 3 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123)
STANOWISKO MF JEST KORZYSTNE DLA PODATNIKÓW
Sam fakt zajęcia jednoznacznego stanowiska przez Ministerstwo Finansów, jak i jego treść należy przyjąć z aprobatą. Wychodzi ono bowiem naprzeciw potrzebom wielu polskich spółek i daje nadzieję na to, że również praktyka podległych ministerstwu organów podatkowych oraz sądów podąży tym samym tropem. Od strony merytorycznej wskazać należy, że zawarta w piśmie wykładnia przepisów ustawy o CIT, mimo opisanych wyżej wątpliwości, nie wykracza poza zakres użytych w ustawie słów. Minister wydaje się bowiem nadawać terminowi „dywidenda” specyficzne, podatkowoprawne znaczenie, różniące je od znaczenia przyjętego w prawie handlowym. Podejście takie jest możliwe w ramach autonomii prawa podatkowego, które co prawda zazwyczaj uwzględnia terminologię i dorobek interpretacyjny innych gałęzi prawa, jednak z uwagi na odmienne cele i zasady, którym służy, rezerwuje sobie również prawo do odmiennego kształtowania znaczenia instytucji i terminów użytych w ustawach podatkowych. Na koniec warto zauważyć, że co prawda omawiane pismo dotyczy wprost wyłącznie spółki komandytowej, to jednak nie ma żadnych powodów, by nie odnosić go także do sytuacji wspólników (wszystkich, którzy są podatnikami CIT) spółek jawnych, które staną się po 1 stycznia 2021 r. podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Sytuacja tych wspólników jest bowiem identyczna jak sytuacja komandytariuszy.
ARTYKUŁ UKAZAŁ SIĘ W DZIENNIKU „RZECZPOSPOLITA” 1 LUTEGO 2021 R.
