CIT estoński jednak dla spółek programistycznych?

Ryczałt od dochodów spółek mogą zastosować podmioty świadczące usługi programistyczne, ale pod pewnymi warunkami. Należy pamiętać o szeregu przesłanek pozytywnych i negatywnych, które ustawa o CIT nakłada na spółki chcące skorzystać z CIT estońskiego. Istotny jest bowiem poziom tzw. przychodów pasywnych, a nie sam fakt ich występowania.

Od czasu wejścia w życie dużej nowelizacji przepisów dotyczących CIT estońskiego (zmiany wprowadzone przez tzw. Polski Ład), czyli od 1 stycznia 2022 r., dyrektor KIS wydał kilka interpretacji indywidualnych odnoszących się do możliwości wyboru tej formy opodatkowania przez spółki programistyczne.

W większości interpretacji, organ przyjął stanowisko, że spółki programistyczne nie mogą skorzystać z CIT estońskiego. Jednak dyrektor KIS wydał również interpretacje indywidualne, w których stwierdził, że spółka programistyczna może opodatkować swoje dochody CIT EE (interpretacja indywidualna z 26 lipca 2023 r., 0111-KDIB1-1.4010. 308.2023.1.AW, interpretacja indywidualna z 10 maja 2023 r.; 0114-KDIP2-2.4010.113.2023. 2.IN).

Czy takie interpretacje to wyjątek od reguły braku uprawnienia spółek programistycznych do opodatkowania dochodów ryczałtem od dochodów spółek, czy początek zmiany podejścia organu w tym zakresie? Wydaje się, że żadne z powyższych scenariuszy. Istotny jest bowiem (opisany) stan faktyczny. Jak zwykle diabeł tkwi w szczegółach.

Przychody pasywne

Jedną z przesłanek determinujących możliwość skorzystania przez podatnika z CIT estońskiego jest prowadzenie „aktywnej” działalności gospodarczej. Tak twierdzi MF w objaśnieniach podatkowych z 23 grudnia 2021 r. – „Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek” (dalej: Objaśnienia MF). „Wprowadzone w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT warunki dotyczące struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z nowej formy opodatkowania tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a swoje dochody opierają na pasywnych źródłach przychodów”.

Z tym pojęciem ma korespondować art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w którym możemy znaleźć kategorie przychodów pasywnych wyłączających możliwość zastosowania CIT estońskiego, tj. przychody m.in. z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw.

Rodzi się pytanie, czy przychody z praw autorskich faktycznie mają charakter przychodów „pasywnych”? Temat nie wydaje się jednak nowy, ale raczej odświeżony. Dlaczego?

Podobna dyskusja pojawiła się przy wprowadzeniu źródła przychodów z zysków kapitałowych do ustawy o CIT w 2018 r. – art. 7b. Tylko w tym przypadku prawodawca szybko znowelizował niefortunnie sformułowany art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT i w obecnym brzmieniu przychodem z zysków kapitałowych są przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczonych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika. Czyli prawa autorskie wytworzone przez podatnika i wynagrodzenie podatnika z tytułu ich zbycia nie stanowią zysków kapitałowych. Co oznacza, że taki podatnik może np. zastosować ulgę BR, IP BOX. Trudno też takim przychodom przypisać charakter pasywny, bowiem są wynikiem aktywnej działalności gospodarczej podatnika.

Szkoda, że prawodawca nie zdecydował się na taki ruch w odniesieniu do CIT estońskiego. Jak widać po wydawanych interpretacjach – cel prawodawcy nie został osiągnięty. Ale czy tworzenie oprogramowania nie jest aktywną działalnością gospodarczą?

Można polemizować ze stanowiskiem dyrektora KIS, niemniej prowadzenie aktywnej działalności gospodarczej nie zostało wprost wskazane w przepisach dotyczących CIT estońskiego, pojawia się w objaśnieniach podatkowych, które co prawda, chronią podatnika, ale wskazana przesłanka nie została wprost wyartykułowana w ustawie o CIT.

Warto tutaj wskazać na interpretację indywidualną dyrektora KIS z 26 lipca 2023 r. (0111- KDIB1-1.4010.308.2023.1.AW), w której czytamy: (…) „Dodatkowo, wskazać należy, że ustawodawca nie zdecydował się poczynić żadnych wyjątków w zakresie wyłączenia z przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT jakieś kategorii dochodów, np. przychodów związanych z podstawową działalnością podatnika, czy też praw wytworzonych przez podatnika. Zauważyć należy, że na gruncie innych przepisów takie wyjątki występują. Wskazać należy np. na art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT, gdzie na potrzeby ustalania źródła przychodów, ustawa wprost wskazuje, co do zasady przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7 stanowią zyski kapitałowe, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczonych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika.

Na potrzeby ustalania struktury przychodów, o której mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ustawodawca nie wprowadził takich wyjątków, zatem nie ma żadnych podstaw, aby je wprowadzać na drodze interpretacji indywidualnych”.

Kto może skorzystać

Czy oznacza to, że każda spółka programistyczna nie może skorzystać z CIT estońskiego?

Odpowiedź brzmi: nie. Wynika to wprost z wprowadzenia do wyliczenia art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym mniej niż 50 proc. przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z  uwzglęgnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi z przychodów pasywnych określonych dalej w cytowanym przepisie.

W zdecydowanej większości interpretacji indywidualnych ten warunek w stanowisku KIS w ogóle jest pomijany (tzn. przepis z tym fragmentem jest powoływany, ale KIS nie odnosi się w swojej argumentacji do tego warunku).

Jest to istotny warunek dla podatników, bowiem oznacza on, że samo wystąpienie przychodów pasywnych nie przekreśla automatycznie możliwości skorzystania z CIT estońskiego. Problem sprowadza się jednak do tego, w jaki sposób spółki programistyczne mają określać poziom swoich przychodów pasywnych.

W tym zakresie spółka musi:

1. zidentyfikować swoje przychody pasywne;

2. zsumować przychody pasywne (z VAT) ze wszystkich kategorii;

3. sprawdzić na jaką część wszystkich swoich przychodów stanowią przychody pasywne.

Jeżeli przychody pasywne nie przekraczają 50 proc. przychodów z działalności spółki, to bloker wejścia na CIT estoński nie występuje.

Bardzo istotne jest ustalenie przychodu pasywnego z tytułu praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z ich zbycia. Jeżeli wysokość honorarium autorskiego została przez podatnika określona w umowie z klientem, to sprawa wydaje się być relatywnie jasna. Co jednak w przypadku, gdy wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, za ich licencjonowanie, nie ma jasno wyodrębnionego w umowie?

Odwołania do zastosowania zasad wynikających z cen transferowych nie znajdziemy, tak jak ma to miejsce w przypadku przepisów dotyczących IP BOXa, ale nie znajdziemy również przepisów ich wyraźnie wyłączających.

W jaki sposób wysokość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich należy zatem określić? Organ nie jest uprawniony do przyjęcia, że skoro nie ma określonego umownie honorarium autorskiego, to 100 proc. wynagrodzenia spółki programistycznej stanowi przychód z praw autorskich.

Skoro nie ma jasnych wytycznych z przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek, to możemy sięgnąć do pozostałych przepisów ustawy o CIT (zasady wykładni systemowej wewnętrznej, celowościowej), czymś trzeba uzupełnić lukę w przepisach. To która metoda z cen transferowych powinna zostać zastosowana, to już zależy od wielu okoliczności. Jeżeli podatnik ustali swoje przychody z praw autorskich, a suma jego przychodów pasywnych nie przekracza 50 proc. przychodów z działalności, to bloker nie wystąpi.

Warto zwrócić uwagę, że w części interpretacji, w których wnioskodawcy nie wskazali jaka część wynagrodzenia za świadczenie usług programistycznych stanowi honorarium autorskie, Dyrektor KIS przyjął stanowisko, że takie spółki nie mogą korzystać z CIT estońskiego z uwagi na przekroczenie wysokości przychodów pasywnych. Na przykład dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2023 r. (0111-KDIB1-2. 4010.321.2023.1.END) sywierdził: „W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie spełniał warunku umożliwiającego zastosowanie ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem ponad 50 proc. jego przychodów będzie pochodzić ze świadczenia Usług, w ramach których Spółka udziela licencji do korzystania z oprogramowania. Zatem w przypadku gdy Wnioskodawca uzyska prawo do stosowania ryczałtu od dochodów spółek to Spółka utraci prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Jednak, czy takie stanowisko dyrektora KIS jest uprawnione? Niekoniecznie. W opisie stanu faktycznego wnioskodawca nie wskazał jaka część wynagrodzenia za świadczenie usług stanowi honorarium autorskie wnioskodawcy.

Czy przy tak opisanym stanie faktycznym organ może przyjąć, że całość wynagrodzenia wnioskodawcy za świadczenie usług programistycznych stanowi honorarium autorskie? W naszym przekonaniu nie. Organ powinien dopytać jaka jest wysokość honorarium autorskiego albo odmówić wydania interpretacji indywidualnej. Przyjęcie, że 100 proc. wynagrodzenia wnioskodawcy za świadczenie usług stanowi honorarium autorskie wychodzi poza zakres opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, a sam organ nie jest uprawniony do oceny, jaka część wynagrodzenia stanowi honorarium autorskie.

Jednak takie stanowisko dyrektora KIS znajdziemy również w innych interpretacjach, gdzie wnioskodawcy nie wskazali jaka część wynagrodzenia za świadczenie usług stanowi honorarium autorskie (zob. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 14 września 2022 r.; 0111-KDIB1-1.4010.381. 2022.3.ŚS).

Z takim założeniem nie zgadza się jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 21 grudnia 2022 r. (I SA/Sz 623/22, orzeczenie nieprawomocne), w którym czytamy: „Organ interpretacyjny nie mógł zatem samodzielnie zmieniać poprzez opuszczenie istotnego dla oceny elementu, stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. W postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji nie może toczyć się bowiem spór co do faktów. Organ interpretacyjny ma obowiązek przyjąć za wnioskodawcą do oceny prawnej stan faktyczny przez niego przedstawiony. Stanu tego nie może kwestionować, weryfikować, czy zmieniać. To właśnie przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ powinien ocenić, a nie stan faktyczny przez siebie zmodyfikowany. Wskazać także należy, że w przypadku braku wskazania w tym stanie faktycznym istotnych dla oceny prawnej elementów, organ ma obowiązek wezwać w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. o ich uzupełnienie. Gdyby natomiast w dalszej kolejności okazało się, że dany stan faktyczny nie zaistniał, wówczas taka interpretacja, jako odnosząca się do innego stanu faktycznego, nie miałaby wobec organu podatkowego mocy wiążącej”.

Jak wynika z tego wyroku, organ nie może automatycznie przyjmować, że 100 proc. wynagrodzenia za świadczenie usług stanowi honorarium autorskie wnioskodawcy. Organ nie ma prawa się domyślać, a wnioskodawca powinien to określić we wniosku.

Niestety, przepisy dotyczące ryczałtu od dochodów spółek nie są w tym zakresie pomocne. Wiemy tylko, że mamy określić wysokość przychodu spółki powiększonego o podatek od towarów i usług.

Problem dla korzystających z IP BOXa

Jeżeli spółka programistyczna korzystała lub korzysta z IP BOXa i ustaliła swoje wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich/udzielenie licencji np. na poziomie 80 proc. wynagrodzenia za świadczenie usług, to nie będzie mogła skorzystać z opodatkowania swoich dochodów CIT estońskim.

Wartość ustalonych przez spółkę praw autorskich, jej wynagrodzenia powoduje, że Spółka (z bardzo dużą dozą prawdopodobieństwa) przekroczy limit przychodów pasywnych. CIT estoński jest dla spółek programistycznych, które zdecydowanie niżej wyceniają wartość przenoszonych lub licencjonowanych przez nią praw autorskich.

Kiedy interpretacja chroni

Pamiętajmy również, że nie każda interpretacja chroni wnioskodawcę. Musimy zadbać o odpowiednio opisany stan faktyczny, zdarzenie przyszłe, żeby ochrona wynikająca z interpretacji miała zastosowanie.

Nawet jeżeli wskażemy, że przychody pasywnie nie przekraczają 50 proc. przychodów z działalności, to bez jasnego wskazania mechanizmu ustalania poziomu przychodów pasywnych, nie będziemy mogli skorzystać z jej funkcji ochronnej.

Nie oznacza, to że występowanie z wnioskiem o interpretację mija się z celem. Jest wręcz przeciwnie: lukę w przepisach warto zabezpieczyć, ale kluczowe jest określenie i odpowiednie opisanie stanu faktycznego.

Można skorzystać z CIT EE, ale…

Spółka programistyczna może skorzystać z CIT EE pod warunkiem, że wysokość jej przychodów pasywnych (+VAT) nie przekroczy 50 proc. przychodów z działalności (+VAT). Ten warunek musi być spełniony nie tylko przy wejściu na CIT EE (za rok poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem), ale również w okresie opodatkowania ryczałtem. Przekroczenie tego limitu powoduje, że spółka traci prawo do ryczałtu z końcem roku podatkowego, w którym przekroczyła limit przychodów pasywnych (art. 28l ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Dla zidentyfikowania blokera CIT EE istotny jest bowiem poziom przychodów pasywnych z art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a nie sam fakt ich występowania. Tym samym nie każda spółka programistyczna jest automatycznie wykluczona z możliwości opodatkowania swoich dochodów ryczałtem od dochodów spółek. Trzeba to jednak policzyć i odpowiednio udokumentować.

Artykuł ukazał się w dzienniku Rzeczpospolita 13.09.2023 r.