Sąd UE uznał, że darowizna przedsiębiorstwa dwóm córkom po połowie nie jest przekazaniem całości majątku w rozumieniu art. 19 dyrektywy VAT. Znaczenie wyroku wykracza jednak poza tę konkretną sprawę. Nie przesądza on automatycznie o rozliczeniach przy scalaniu firmy przez spadkobierców, ale każe wyjątkowo uważnie zaplanować takie transakcje.
Cztery czynności zamiast jednej sukcesji
Przedsiębiorczyni z branży wynajmu nieruchomości zamierzała przekazać całe przedsiębiorstwo swoim dwóm córkom, każdej po 1/2 udziału. Nie zachowywała żadnego składnika firmy i po dokonaniu darowizny planowała zakończyć działalność. Córki prowadziły już spółkę jawną. Zamierzały następnie wnieść do niej otrzymane udziały i kontynuować działalność przedsiębiorstwa w zasadniczo niezmienionej formie.
Dyrektor KIS uznał w 2020 r., że nie będzie to transakcja zbycia przedsiębiorstwa objęta art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W jego ocenie przedmiotem darowizny były udziały w poszczególnych składnikach majątkowych, a nie przedsiębiorstwo. WSA w Poznaniu oddalił skargę. NSA skierował następnie pytanie prejudycjalne do Sądu UE w postanowieniu z 6 lutego 2025 r., I FSK 1641/21.
W wyroku z 9 września 2026 r. w sprawie T‑366/25 Sąd UE wskazał — z zastrzeżeniem ostatecznej oceny stanu faktycznego przez NSA — że w tej sprawie występują co do zasady cztery odrębne i niezależne czynności. Są to dwa transfery od darczyńcy do córek oraz dwa późniejsze transfery od córek do spółki jawnej.
Za takim ujęciem przemawiało to, że każda córka mogła samodzielnie rozporządzić własnym udziałem bez zgody drugiej. Planowany aport do spółki nie warunkował też darowizny i miał nastąpić później. Sąd uznał więc, że nie można automatycznie traktować całej sekwencji jako jednej, niepodzielnej transakcji gospodarczej.
Następnie Sąd badał, czy każda z córek otrzymywała zespół składników pozwalający na samodzielne prowadzenie działalności. Doszedł do wniosku, że udział wynoszący 1/2 przedsiębiorstwa nie jest autonomiczną jednostką gospodarczą. Każda z córek otrzymywała tylko udział we współwłasności składników przedsiębiorstwa, a nie samodzielne przedsiębiorstwo lub jego samodzielną część. Wobec niespełnienia tego warunku Sąd uznał, że nie trzeba już badać zamiaru kontynuowania działalności.
Wyłączenie z VAT, a nie zwolnienie
Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jest to krajowa regulacja oparta na art. 19 dyrektywy VAT.
Nie chodzi więc o zwolnienie z VAT, ale o wyłączenie z zakresu stosowania ustawy o VAT. Jeżeli przesłanki są spełnione, transfer przedsiębiorstwa nie jest dla celów VAT traktowany jak dostawa towarów. Nie należy go zatem dokumentować jako sprzedaży zwolnionej ani jako sprzedaży opodatkowanej stawką 0 proc.
Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że dla zastosowania tego mechanizmu muszą zostać spełnione dwa podstawowe warunki. Po pierwsze, przekazywany zespół składników musi pozwalać na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Po drugie, nabywca powinien zamierzać tę działalność kontynuować, a nie od razu ją likwidować.
Wyrok T‑366/25 nie odrzuca funkcjonalnego podejścia do transferu przedsiębiorstwa. Pokazuje jednak, że trzeba najpierw ustalić, kto jest nabywcą i czy właśnie temu nabywcy przekazano samodzielny zespół składników. W analizowanej sprawie odpowiedź była negatywna, ponieważ każda córka dostała tylko ułamkowy udział w przedsiębiorstwie.
Neutralność, która może nie zadziałać
Celem art. 19 dyrektywy VAT jest ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw. Chodzi m.in. o to, aby nabywca nie musiał finansować VAT, który w typowym przypadku i tak mógłby później odliczyć. W sprawie T‑366/25 ten mechanizm może jednak nie działać w pełni.
Samo otrzymanie udziałów w przedsiębiorstwie przez osoby fizyczne nie przesądza o tym, że działają one przy tej czynności jako podatnicy VAT. Spółka jawna, która miała przejąć działalność, jest natomiast odrębnym podatnikiem VAT.
Jeżeli pierwsza darowizna nie zostanie objęta art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i spełni przesłanki opodatkowania nieodpłatnej dostawy, VAT należny może powstać po stronie darczyńcy. Późniejszy aport udziałów przez osoby fizyczne może jednocześnie nie dać spółce podatku naliczonego do odliczenia.
Ekonomiczny ciężar VAT trzeba jednak oceniać indywidualnie. Należy ustalić m.in., czy darowizna spełnia przesłanki opodatkowania, jaka jest podstawa opodatkowania oraz czy przy nabyciu lub wytworzeniu danych składników przysługiwało prawo do odliczenia. Przy kończeniu działalności trzeba także sprawdzić, czy wystąpi remanent likwidacyjny.
Jeżeli natomiast transfer przedsiębiorstwa jest objęty art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ważne są korekty wcześniejszego podatku naliczonego. Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT obowiązki w tym zakresie przechodzą na nabywcę przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Nie każda analogia jest trafna
Ograniczone znaczenie porównawcze ma przywoływany przez Sąd wyrok w sprawie X, C‑651/11. Dotyczył on zbycia udziałów w spółce kapitałowej, w tym 30 proc. udziałów przez jednego wspólnika, w kontekście równoległego zbycia udziałów przez pozostałych wspólników. Udział w spółce jest prawem w podmiocie odrębnym od aktywów tej spółki.
W sprawie T‑366/25 przedmiotem transferu był natomiast udział we współwłasności każdego składnika przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Wyrok X może wspierać odrębne analizowanie poszczególnych transferów, ale nie rozstrzyga wprost skutków przekazania przedsiębiorstwa pozostającego we współwłasności.
Nadal ważne są wcześniejsze wyroki w sprawach Zita Modes, Schriever i Mailat. Wynika z nich funkcjonalny test transferu przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części. Wyrok T‑366/25 pokazuje jednak, że test ten trzeba stosować z uwzględnieniem konkretnej konstrukcji prawnej transakcji, a w szczególności tego, kto i co rzeczywiście nabywa.
Co to oznacza dla przedsiębiorstwa w spadku
Podobny problem może wystąpić przy sukcesji firmy jednoosobowej. Przedsiębiorstwo w spadku może być odrębnym podatnikiem VAT i jest traktowane jako kontynuujące działalność zmarłego przedsiębiorcy. Wynika to z art. 15 ust. 1a i 1b ustawy o VAT.
Zarząd sukcesyjny co do zasady wygasa po dwóch latach od śmierci przedsiębiorcy. W przypadkach wskazanych w ustawie okres ten może zostać przedłużony przez sąd, zasadniczo nie dłużej niż do pięciu lat od śmierci przedsiębiorcy. Po jego wygaśnięciu przedsiębiorstwo może pozostawać we współwłasności spadkobierców, którzy muszą zdecydować, w jakiej formie będzie ono dalej prowadzone.
Dotychczas Dyrektor KIS potwierdzał neutralność VAT w sprawach, w których kompletne przedsiębiorstwo w spadku trafiało do jednego nabywcy kontynuującego działalność. W interpretacji z 18 lutego 2025 r., nr 0111‑KDIB3‑2.4012.753.2024.1.MGO, uznano, że wniesienie przez spadkobierców wszystkich ich udziałów do spółki jawnej może korzystać z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ spółka otrzymuje całe przedsiębiorstwo. Podobny kierunek przyjęto w interpretacji z 20 maja 2025 r., nr 0112‑KDIL1‑2.4012.82.2025.4.PM, dotyczącej aportu do spółki cywilnej. Interpretacja z 28 marca 2025 r., nr 0114‑KDIP1‑3.4012.121.2025.1.KP, dotyczyła natomiast przejęcia przedsiębiorstwa w spadku przez jedynego spadkobiercę.
Interpretacje indywidualne nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i chronią tylko ich adresatów, w granicach przedstawionego stanu faktycznego. Pokazują jednak, że dotychczas w centrum uwagi był nabywca otrzymujący kompletne, funkcjonalne przedsiębiorstwo, a nie sam ułamek zbywany przez każdego współuprawnionego.
Ryzyko jest realne, ale wyrok niczego automatycznie nie przesądza
Wyrok T‑366/25 może zachęcić organy do argumentacji, że przy aporcie dokonywanym przez kilku spadkobierców należy analizować osobno udział każdego z nich. Gdyby trzech spadkobierców wnosiło do spółki po 1/3 udziału, organ mógłby twierdzić, że każdy z nich przenosi tylko ułamek, którym samodzielnie nie da się prowadzić działalności.
Nie jest to jednak reguła, którą Sąd UE ustanowił wprost. Rozpoznawał on przypadek, w którym jeden podatnik przekazuje przedsiębiorstwo dwóm odrębnym nabywcom, a ich późniejsze działania wobec spółki są prawnie i czasowo niezależne. Sąd nie rozstrzygał natomiast skutków transferu, w którym kilku współuprawnionych przenosi wszystkie udziały do jednego podmiotu otrzymującego kompletne przedsiębiorstwo i rzeczywiście kontynuującego działalność.
Nie można więc uznać, że wyrok przekreśla korzystną praktykę dotyczącą aportu całego przedsiębiorstwa przez kilku spadkobierców do jednego nabywcy. Tworzy on jednak realne ryzyko argumentacyjne. Tym większe znaczenie ma sposób ukształtowania transakcji oraz jej dokumentacja.
Jak planować transakcję
Najmniejsze ryzyko VAT występuje wtedy, gdy kompletne przedsiębiorstwo trafia do jednego nabywcy, który bezpośrednio kontynuuje działalność. Nie wystarczy przy tym formalnie wskazać jednego odbiorcy. Dokumenty oraz rzeczywisty przebieg zdarzeń powinny potwierdzać, że nabywca otrzymuje funkcjonalną całość zdolną do samodzielnego działania.
W przypadku planowanej sukcesji warto rozważyć przede wszystkim:
● bezpośredni transfer całego przedsiębiorstwa do spółki, która ma kontynuować działalność i w której dziecko lub dzieci są wspólnikami;
● przekazanie przedsiębiorstwa jednemu dziecku, które rzeczywiście przejmie działalność, a dopiero później – w odrębnie ocenianym kroku – przystąpienie rodzeństwa do spółki;
● przy sukcesji spadkowej – dział spadku prowadzący do objęcia przedsiębiorstwa przez jednego spadkobiercę;
● wystąpienie o interpretację indywidualną przed transakcją, zwłaszcza gdy przedsiębiorstwo ma kilku współuprawnionych i ma zostać wniesione do jednego podmiotu.
Fundacja rodzinna może w określonych modelach pełnić rolę jednego odbiorcy, ale nie jest rozwiązaniem automatycznym. Trzeba osobno ocenić zakres dopuszczalnej działalności, skutki podatkowe i możliwość kontynuowania konkretnego modelu biznesowego.
W każdej z tych konstrukcji należy zbadać nie tylko art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, lecz także ewentualny remanent likwidacyjny, korekty VAT naliczonego, PCC od wkładów do spółki, podatek od spadków i darowizn, PIT oraz zasady ustalania wartości podatkowych i amortyzacji.
Równie ważne jest przygotowanie pełnej dokumentacji przedsiębiorstwa: wykazu aktywów, pasywów, umów, należności, zobowiązań, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz dokumentacji księgowej. Sam transfer aktywów nie powoduje automatycznego przejścia długów. Niektóre składniki wymagają też zachowania formy szczególnej, w szczególności przeniesienie nieruchomości wymaga aktu notarialnego.
Podsumowanie
Ustawa o zarządzie sukcesyjnym miała pozwolić firmie działać dalej po śmierci przedsiębiorcy. Wyrok z 9 września 2026 r. pokazuje, że dla VAT liczy się nie tylko gospodarczy cel sukcesji. Równie istotne jest to, komu i w ramach jakich prawnie samodzielnych czynności przekazywane jest przedsiębiorstwo.
Wyrok T‑366/25 nie oznacza, że każda sukcesja wieloosobowa albo każdy wspólny aport przedsiębiorstwa jest opodatkowany VAT. Oznacza jednak, że przy transakcjach z udziałem kilku nabywców lub kilku zbywców nie można poprzestać na samym celu gospodarczym. Trzeba wykazać, że konkretny nabywca otrzymuje kompletne przedsiębiorstwo zdolne do kontynuowania działalności, a struktura transakcji, dokumenty i jej faktyczny przebieg potwierdzają ten wniosek.
Marcin Palusiński – doradca podatkowy i radca prawny w DSK Kancelaria, pełnomocnik skarżącej w sprawie T‑366/25 przed Sądem UE
