C-224/18 – TSUE określa moment wykonania usługi budowlanej. Kiedy protokół odbioru prac ma znacznie?

TSUE zaprezentował następującą tezę:

“[…] w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem, formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, […], jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie w […] i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego […].”

Stan faktyczny sprawy

Spółka Budimex złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie daty wymagalności VAT związanego z pracami budowlanymi i budowlano-montażowymi wykonywanymi przez Spółkę. Minister FInansów wskazał w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2014 r., że VAT jest wymagalny w momencie wystawienia przez spółkę faktury dokumentującej wykonanie tych prac lub, w jej braku, po upływie terminu 30 dni od daty rzeczywistego wykonania prac.

Zdaniem organu podatkowego, okoliczność istnienia postanowienia umownego, na podstawie którego wykonywane są prace budowlane i budowlano-montażowe, stanowią, że zamawiający powinien je zaakceptować w protokole odbioru, nie ma wpływu na datę wymagalności należnego VAT.

Z takim stanowiskiem nie zgodziła się Spółka, która złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga została przez Sąd oddalona, który przyznał rację Ministrowi Finansów. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Pytanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującym pytaniem prejudycjalnym:

Czy w sytuacji, w której strony transakcji uzgodniły, że dla wypłaty wynagrodzenia za roboty budowlane lub budowlano-montażowe niezbędne jest wyrażenie akceptacji ich wykonania przez zamawiającego w protokole odbioru tych robót, wykonanie usługi, o którym  mowa w art. 63 [dyrektywy VAT], z tytułu takiej transakcji następuje w momencie faktycznego wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych, czy też w momencie akceptacji wykonania tych robót przez zamawiającego, wyrażonej w protokole odbioru?

Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

W pierwszej kolejności Trybunał wskazał, że usługi budowlane lub budowlano-montażowe są wykonane w dacie materialnego zakończenia robót – tak zostało powszechnie przyjęte. Niemniej jednak, należy zawsze wziąć pod uwagę rzeczywistość gospodarczą i handlową dla stosowania wspólnego systemu VAT, a w konsekwencji niezbędne jest również uwzględnienie tego w jaki sposób konstruowane są umowy i wykonywane są usługi w danej dziedzinie (co zostało podkreślone  w wyroku z dnia 22 listopada 2018 r. C-295/17).

Tym samym, niezbędna jest analiza postanowień umownych w transakcji świadczenia usług. Czyli to umowa może kształtować określenie momentu zakończenia usługi poprzez konieczność spełnienia pewnych warunków nierozerwalnie związanych z usługą i mających decydujące znaczenie dla jej kompletności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

 34     W konsekwencji w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym okresem.

 35     W tych okolicznościach i w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający – należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana.

36     Należy dodać, że inne formalności, takie jak w szczególności sporządzenie formalnego rozliczenia poniesionych kosztów lub ostatecznego świadectwa płatności, wymienione we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, nie mogą mieć znaczenia dla określenia momentu, w którym usługa jest wykonywana, ponieważ nie są one jako takie objęte usługą i w związku z tym nie są decydujące dla stwierdzenia, że została ona rzeczywiście dokonana.

Komentarz DSK

Z uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika kilka warunków, które muszą być spełnione, aby można było powiedzieć, że usługa została zakończona w momencie podpisania protokołu odbioru:

• nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych;
• odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji kiedy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa – formalność ta jest jako taka objęta usługą i ma decydujące znaczenie, czy usługa została rzeczywiście wykonana;

Ważne jest, że ww. warunki muszą być spełnione łącznie.

Inne formalności takie jak sporządzenie:

• formalnego rozliczenia poniesionych kosztów, lub
• ostatecznego świadectwa płatności,

 nie mają znaczenia dla określenia zakończenia usługi budowlanej.

Stanowisko przedstawione przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie jest jednoznaczne – Trybunał pozostawił duże pole do interpretacji sądom krajowym (i organom podatkowym). Tym samym, możliwość uznania, że usługa się zakończyła z momentem podpisania protokołu odbioru nie jest automatyczna. Każdorazowo niezbędne jest przeanalizowanie postanowień umownych oraz okoliczności faktycznych sprawy.

Znaczenie wyroku TSUE dla podatnika?

Wyrok TSUE ma ogromne znaczenie dla podmiotów działających na rynku, nie tylko w odniesieniu do przyszłych zdarzeń gospodarczych, ale również dla podmiotów, które dotychczas uzyskały niekorzystne decyzje podatkowe czy interpretacje indywidualne. Jakie są konsekwencje?

• Minister Finansów ma kompetencję do zmiany (z urzędu) interpretacji ogólnej z 2015 r. dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT w usługach budowlanych;
• Szef KAS ma kompetencję do zmian (z urzędu) interpretacji indywidualnych;
• do miesiąca od dnia publikacji sentencji wyroku w Dzienniku Urzędowym UE wyroku TSUE podatnicy mają czas na złożenie wniosku o wznowienie postępowań podatkowych;
• niezbędne jest przeanalizowanie umów, w celu odpowiedniego określenia postanowień umownych zapewniających uznanie, że do zakończenia usługi budowlanej dochodzi z momentem podpisania protokołu odbioru.

Czy tylko branża budowlana może skorzystać z tego wyroku?

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości jest na tyle uniwersalny, że ma znaczenie nie tylko dla branży budowlanej, ale również dla określenia momentu zakończenia świadczenia innych usług. Przykładowo należy wskazać opodatkowanie bonusów w branży motoryzacyjnej, ale nie tylko. Każdorazowo, w sytuacji kiedy zwieńczeniem świadczenia usług (przyjętym w obrocie gospodarczym) jest podpisanie protokołu odbioru, na podstawie którego dopiero można ustalić cenę, trzeba przeanalizować, kiedy usługa została faktycznie zakończona, a w konsekwencji kiedy powstanie obowiązek podatkowy w VAT.

Podsumowanie

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest przełomowy w podejściu do określenia momentu wykonania usług budowlanych. Teza wyroku TSUE jest na tyle uniwersalna, że może mieć zastosowanie także do innych usług, w których również  funkcjonują protokoły odbioru usług.

Zastanawiasz się, czy możesz złożyć wniosek o wznowienie postępowania w tej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem TSUE? Będziesz podpisywać umowę na usługi budowlane albo inne usługi i nie wiesz czy jest odpowiednio skonstruowana, żeby móc określić zakończenie świadczenia usługi jako podpisanie protokołu? Nie wiesz jak ustalić moment powstania obowiązku podatkowego w VAT? Zapraszamy do kontaktu, przeanalizujemy Twoją sytuację i odpowiemy na nurtujące Cię pytania!

Marcin Palusiński m.palusinski@dsk-kancelaria.pl

Marta Chorzępa-Starosta m.starosta@dsk-kancelaria.pl